Patrimonio di funzionamento e reddito d’esercizio

Il patrimonio di funzionamento è il complesso coordinato dei beni, dei diritti e degli obblighi riferibili all’impresa in un determinato istante, normalmente alla fine dell’esercizio. Le attività comprendono, per esempio, denaro, crediti, merci, impianti, automezzi e altri beni; le passività comprendono debiti verso fornitori, banche, Erario, dipendenti e altri soggetti. La differenza tra attività e passività rappresenta il patrimonio netto.

Il reddito d’esercizio è invece una grandezza di periodo: misura l’incremento o il decremento del patrimonio netto prodotto dalla gestione nell’arco dell’esercizio, escludendo gli apporti e i prelevamenti effettuati dal titolare o dai soci. Se i ricavi di competenza superano i costi di competenza si ha un utile; se i costi superano i ricavi si ha una perdita.

La determinazione del reddito richiede il principio di competenza economica. Non basta considerare ciò che è stato incassato o pagato: occorre attribuire all’esercizio i costi e i ricavi che economicamente gli appartengono, anche se la relativa manifestazione finanziaria è avvenuta prima o avverrà dopo. Questo collegamento diventerà centrale nelle scritture di assestamento.

Il conto

Il conto è un prospetto destinato ad accogliere le variazioni relative a un determinato oggetto. Ogni conto ha un’intestazione, per esempio Cassa, Banca c/c, Crediti v/clienti, Debiti v/fornitori, Merci c/acquisti, Merci c/vendite, Capitale sociale. I movimenti vengono registrati in Dare o in Avere secondo la natura del conto e il tipo di variazione.

Il saldo di un conto è la differenza tra il totale Dare e il totale Avere. Se il totale Dare è maggiore, il conto presenta saldo Dare; se il totale Avere è maggiore, presenta saldo Avere. Per chiudere un conto si iscrive il saldo nella sezione con totale minore, così che le due sezioni raggiungano lo stesso totale.

Sistema del patrimonio e del risultato economico

Nel sistema del patrimonio e del risultato economico ogni operazione esterna viene osservata sotto un aspetto finanziario e, quando necessario, sotto un aspetto economico. L’aspetto finanziario riguarda denaro, crediti e debiti; l’aspetto economico riguarda costi, ricavi e variazioni del patrimonio netto. Le variazioni finanziarie misurano frequentemente le variazioni economiche.

Esempio: l’acquisto di merci a dilazione per 1.000 euro più IVA determina un costo di acquisto e contemporaneamente il sorgere di un debito verso il fornitore. Il costo è una variazione economica negativa; il debito è una variazione finanziaria passiva. La fattura consente quindi di rilevare due aspetti della stessa operazione.

Classificazione dei conti finanziari

I conti finanziari accolgono valori che esprimono disponibilità liquide, crediti e debiti. Possono essere movimentati in entrambe le sezioni, perché lo stesso oggetto può aumentare o diminuire nel corso dell’esercizio. Per questo sono normalmente conti bilaterali.

Una variazione finanziaria attiva può consistere in un aumento di denaro o crediti oppure in una diminuzione di debiti. Una variazione finanziaria passiva può consistere in una diminuzione di denaro o crediti oppure in un aumento di debiti.

Classificazione dei conti economici

I conti economici vengono distinti in conti economici di reddito e conti economici di patrimonio netto. I conti economici di reddito accolgono componenti negativi e positivi di reddito: costi, ricavi e relative rettifiche. I conti di patrimonio netto accolgono invece capitale proprio e sue variazioni.

Durante l’esercizio, i costi e i ricavi vengono registrati nei rispettivi conti. Alla fine dell’esercizio i loro saldi confluiscono nel procedimento di determinazione del risultato economico. I conti patrimoniali, invece, confluiscono nella situazione patrimoniale e costituiscono la base per la riapertura dell’esercizio successivo.

Permutazioni finanziarie

Una permutazione finanziaria è un’operazione che determina esclusivamente variazioni finanziarie di segno opposto che si compensano, senza generare immediatamente costi o ricavi. Un esempio tipico è il pagamento di un debito verso un fornitore tramite banca: diminuisce il debito e diminuisce la disponibilità bancaria.

Variazioni finanziarie che misurano costi o ricavi

Molte operazioni producono contemporaneamente una variazione economica e una variazione finanziaria. Nell’acquisto a dilazione il debito verso il fornitore misura il costo; nella vendita a dilazione il credito verso il cliente misura il ricavo. Quando interviene l’IVA, il valore complessivo del credito o del debito non coincide con il solo costo o ricavo, perché comprende anche il credito o debito IVA.

Il libro giornale

Nel libro giornale ogni articolo contiene almeno la data, i conti movimentati, gli importi in Dare e in Avere e una breve descrizione dell’operazione. Nella pratica contabile scolastiche può essere usato un formato semplificato a tre colonne: Conto, Dare, Avere. Nella pratica i software contabili gestiscono automaticamente codici conto, numero registrazione, causale e riferimenti al documento.

Un articolo è semplice quando presenta un solo conto in Dare e uno in Avere. È composto quando presenta più conti in Dare e/o più conti in Avere. In ogni caso la quadratura è obbligatoria.

Il mastro

Il mastro è l’insieme dei conti utilizzati dall’impresa. Ogni registrazione del giornale deve essere riportata nei conti interessati. In questo modo il giornale permette di ricostruire la sequenza temporale delle operazioni, mentre il mastro permette di osservare la storia di un singolo conto.

Per esempio, il conto Banca c/c può essere movimentato molte volte durante il mese: incassi da clienti in Dare, pagamenti a fornitori in Avere, addebito di commissioni in Avere, versamenti del titolare in Dare. Il saldo del conto permette di conoscere la disponibilità o, in determinate situazioni, l’esposizione bancaria.

Documenti originari e momento della rilevazione

Le registrazioni contabili devono essere supportate da documenti originari. Tra i principali documenti troviamo fatture, note di credito, ricevute, estratti conto, contabili bancarie, assegni, cambiali, quietanze e documenti relativi al personale. Il documento permette di individuare la data, i soggetti, l’oggetto dell’operazione e gli importi da registrare.

La registrazione deve riflettere il momento in cui il fatto assume rilevanza contabile. Per esempio, nell’acquisto di beni documentato da fattura si rileva il costo e il debito quando la fattura è ricevuta/registrata secondo le regole applicabili; il successivo pagamento è una seconda operazione, distinta, che estingue il debito e riduce la disponibilità finanziaria.

Esercizi progressivi su giornale e mastro

L’inventario di costituzione

L’inventario di costituzione è il prospetto con cui vengono individuati e valutati gli elementi patrimoniali esistenti all’inizio dell’attività. Serve a determinare il patrimonio netto iniziale e costituisce la base per l’apertura dei conti. In un’impresa individuale possono essere conferiti sia denaro sia beni già appartenenti all’imprenditore e destinati all’attività aziendale.

La regola fondamentale è: Patrimonio netto iniziale = Attività – Passività. Se, per esempio, vengono conferiti beni per 90.000 euro e insieme l’impresa assume debiti per 20.000 euro, il capitale netto iniziale è 70.000 euro.

Apporto di denaro in cassa o in conto corrente

L’apporto in denaro è la forma più semplice di conferimento. Se il denaro viene versato sul conto corrente aziendale, aumenta il conto Banca c/c e aumenta il capitale proprio. Se viene lasciato in cassa, aumenta il conto Denaro in cassa. Nelle società il conto di patrimonio netto può essere denominato Capitale sociale; nell’impresa individuale si può utilizzare Capitale netto o Patrimonio netto, secondo il piano dei conti adottato.

Apporto di beni in natura

Il capitale iniziale può essere formato anche da beni in natura. Esempi tipici sono fabbricati, automezzi, attrezzature, impianti, merci e arredi. Il bene viene iscritto in Dare nel conto patrimoniale che ne rappresenta la natura; in contropartita si accredita il capitale proprio o, nelle società, il conto relativo ai conferimenti dei soci secondo la fase giuridica e contabile considerata.

Apporto di un complesso aziendale con attività e passività

In alcuni casi l’imprenditore o un socio può conferire un complesso di beni e rapporti comprendente anche passività. In questa situazione si rilevano in Dare le attività acquisite e in Avere i debiti assunti. La differenza rappresenta il valore netto del conferimento attribuibile al patrimonio netto.

Costi di costituzione e costi d’impianto

Per avviare l’impresa possono essere sostenuti oneri per pratiche amministrative, consulenze, registrazioni, bolli, notarili e altre attività legate all’avvio. Il trattamento contabile dipende dalla natura del costo e dalla disciplina civilistica applicabile. Nella pratica contabile scolastiche tali oneri possono essere presentati come costi di impianto o costi di costituzione. È essenziale distinguere il pagamento dal costo: il costo può essere rilevato al ricevimento della fattura e il debito estinto successivamente.

Depositi cauzionali

Una cauzione versata a garanzia di un contratto non rappresenta necessariamente un costo: se è previsto il diritto alla restituzione al termine del rapporto, per l’impresa nasce un credito per deposito cauzionale. Il pagamento determina quindi una permutazione finanziaria/patrimoniale: diminuisce la banca e aumenta il credito per cauzione.

Esercizio completo di costituzione

Si consideri la costituzione di un’impresa con una serie di operazioni progressive. L’obiettivo è distinguere sempre il momento dell’apporto, l’acquisto di eventuali servizi di avvio e il relativo regolamento.

Dati: il 1° giugno Alfa S.p.A. inizia l’attività con 70.000 euro versati in banca, un automezzo valutato 20.000 euro e attrezzature per 10.000 euro. Il 3 giugno riceve una fattura per consulenza di avvio di 1.500 euro + IVA 22%. Il 10 giugno versa una cauzione di 2.000 euro. Il 20 giugno paga la fattura del consulente tramite banca.

Vero o falso ragionato

1. La partita doppia richiede che ogni singolo conto abbia sempre totale Dare uguale al totale Avere. Risposta: Falso. La quadratura riguarda l’articolo e, complessivamente, il sistema delle registrazioni; il singolo conto può avere un saldo Dare o Avere.

2. L’accredito di un mutuo sul conto corrente costituisce un ricavo. Risposta: Falso. Aumenta la disponibilità bancaria ma nasce contemporaneamente un debito finanziario.

3. L’apporto iniziale del titolare aumenta il patrimonio netto ma non costituisce ricavo d’esercizio. Risposta: Vero.

4. L’acquisto di merci a dilazione genera normalmente un costo e un debito verso fornitori. Risposta: Vero.

5. Il pagamento di un debito verso fornitori genera un nuovo costo. Risposta: Falso. Il costo è già stato rilevato con la fattura; il pagamento estingue il debito.

6. Una cauzione rimborsabile è sempre un costo d’esercizio. Risposta: Falso. Se è rimborsabile, rappresenta normalmente un credito/deposito cauzionale.

Schema finale delle regole Dare/Avere

Questo schema è una guida, ma non sostituisce il ragionamento. Prima di decidere la sezione occorre sempre capire la natura del conto e il tipo di variazione. Negli esercizi più complessi possono comparire più conti contemporaneamente; il controllo finale resta sempre la quadratura Dare = Avere.

Esercizio riepilogativo

Alfa S.p.A. si costituisce con 60.000 euro in banca e attrezzature per 15.000 euro. Successivamente acquista merci per 10.000 euro + IVA 22% a dilazione, paga metà del debito con bonifico e riceve un addebito bancario di 5 euro per commissioni. Registrare tutte le operazioni.

Le fasi dell’acquisto

1. Fase delle trattative: il potenziale compratore richiede informazioni o un preventivo e il fornitore formula un’offerta. Il preventivo espone normalmente caratteristiche del bene o servizio, quantità, prezzo, tempi e condizioni principali.

2. Ordine di acquisto: se l’offerta è ritenuta conveniente, il compratore invia l’ordine. Il fornitore può rispondere con una conferma d’ordine.

3. Stipulazione del contratto: il contratto di vendita si perfeziona con il consenso delle parti sugli elementi essenziali. Il venditore assume l’obbligo di consegnare il bene e il compratore quello di corrispondere il prezzo.

4. Consegna dei beni o esecuzione del servizio: il fornitore adempie la propria prestazione secondo i tempi e il luogo pattuiti.

5. Fatturazione: il venditore emette il documento fiscale previsto. Per l’acquirente la fattura rappresenta il documento originario su cui basare la rilevazione contabile.

6. Regolamento: il compratore estingue il debito secondo le condizioni concordate, immediatamente, in via differita oppure anticipatamente tramite acconto.

Le condizioni complementari del contratto regolano aspetti ulteriori rispetto a quantità, qualità e prezzo. Possono riguardare consegna, trasporto, imballaggio, assicurazione, termini di pagamento, sconti, interessi, garanzie e modalità di contestazione. Queste clausole hanno effetti economici e spesso anche contabili, perché stabiliscono chi deve sostenere determinati costi accessori.

Clausole di consegna: franco partenza e franco destino

Le clausole di consegna stabiliscono il luogo nel quale il venditore adempie l’obbligo di consegna e, in collegamento con il contratto, incidono sulla ripartizione dei costi e dei rischi del trasporto. Nell’analisi delle clausole di consegna si distinguono soprattutto le formule franco partenza e franco destino.

Non bisogna confondere chi materialmente paga il vettore con chi, in base al contratto, deve sopportare economicamente il costo. Può accadere, per esempio, che il venditore anticipi al vettore un trasporto che contrattualmente è a carico del compratore: in tal caso il venditore recupera l’importo dal compratore secondo la natura documentata o forfetaria del costo.

Schema generale della fattura di acquisto

In presenza di IVA detraibile, l’imponibile rappresenta il costo del bene o servizio, l’IVA rappresenta un credito verso l’Erario e il totale fattura costituisce il debito verso il fornitore. L’IVA ns/credito non è quindi un costo, salvo i casi in cui l’imposta sia indetraibile secondo la disciplina applicabile.

Acquisto di materiali di consumo

Costi d’esercizio e costi pluriennali

I conti accesi ai costi d’acquisto cambiano a seconda del fattore produttivo. Se il fattore è destinato a esaurire la propria utilità nel ciclo operativo, il costo è registrato in un conto economico di reddito. Se invece il fattore è un bene strumentale a utilità pluriennale, il valore viene iscritto in un conto economico acceso a costi pluriennali, che confluisce nell’attivo patrimoniale e verrà ripartito nel tempo attraverso l’ammortamento.

Costi documentati direttamente dal vettore

Se il trasporto è a carico del compratore e il vettore emette fattura direttamente al compratore, quest’ultimo registra due documenti distinti: la fattura delle merci e la fattura del vettore. Il costo di trasporto è registrato in un conto specifico, mentre l’IVA della fattura del vettore confluisce anch’essa in IVA ns/credito.

Costi non documentati addebitati forfetariamente dal venditore

Quando il venditore addebita al compratore un importo forfetario per spese di trasporto senza che il compratore riceva una fattura autonoma del vettore, il costo accessorio segue il trattamento previsto per l’operazione principale e concorre alla base imponibile IVA. Nella pratica contabile scolastiche l’importo viene normalmente sommato all’imponibile della merce e rilevato come costo accessorio oppure, secondo il piano dei conti adottato, incluso direttamente nel costo di acquisto.

Spese documentate anticipate dal venditore in nome e per conto del compratore

Un caso differente si verifica quando il venditore anticipa una spesa sostenuta in nome e per conto del compratore e la recupera nella propria fattura. Quando ricorrono i presupposti fiscali delle anticipazioni documentate, tali somme non costituiscono corrispettivo del venditore e sono esposte separatamente. Dal punto di vista contabile, per il compratore occorre ricostruire la natura effettiva dell’onere e il debito complessivo verso il venditore.

Nella pratica contabile è essenziale non applicare automaticamente l’IVA anche all’anticipazione documentata: bisogna seguire il documento e distinguere la parte imponibile dalla somma recuperata. Se il testo dell’esercizio non specifica i presupposti fiscali, è preferibile attenersi allo schema proposto dalla traccia.

Acquisto di servizi

Acquisto di beni strumentali

L’acquisto di un bene strumentale non viene registrato in un conto di costo d’esercizio come Merci c/acquisti. Il valore del bene viene imputato al conto patrimoniale/economico pluriennale specifico, per esempio Impianti, Macchinari o Automezzi. La ragione è che il bene fornisce utilità per più esercizi. Il costo di competenza di ciascun esercizio sarà determinato tramite il processo di ammortamento.

Costi accessori di diretta imputazione ai beni strumentali

I costi necessari per portare un bene strumentale nella condizione e nel luogo in cui può essere utilizzato possono, secondo le regole applicabili, concorrere al costo del bene. Nella pratica contabile sono frequenti spese di trasporto, installazione e collaudo direttamente riferibili all’impianto. In tal caso il conto del bene può essere incrementato anche di tali costi, invece di rilevarli come autonomi costi d’esercizio.

Acquisto da privati e imposta di registro

Quando l’impresa acquista determinati beni da soggetti privati che non operano come soggetti passivi IVA, l’operazione può essere fuori dal campo IVA e, nei casi previsti, soggetta a imposta di registro. Dal punto di vista contabile bisogna quindi leggere attentamente la traccia: non sempre sull’acquisto compare IVA ns/credito. Gli eventuali oneri accessori direttamente imputabili al bene possono incrementarne il costo secondo la natura dell’operazione.

Pagamento con banca

Pagamento con assegno

Il pagamento con assegno bancario comporta l’utilizzo della disponibilità presente sul conto corrente. Al momento dell’emissione dell’assegno il debito verso il fornitore diminuisce e la disponibilità bancaria si riduce. Se invece l’impresa riceve da un cliente un assegno e lo gira direttamente a un fornitore, il mezzo di regolamento trasferito non è denaro nuovo: si estingue il credito o il valore finanziario rappresentato dall’assegno e, contemporaneamente, si estingue il debito verso il fornitore. La scelta del conto dipende dal piano dei conti adottato e dal momento in cui si considera perfezionato l’incasso o il pagamento.

Pagamento mediante cambiali

La cambiale passiva rappresenta un debito formalizzato in un titolo di credito. Se un debito verso fornitore viene sostituito da una cambiale, si estingue il debito commerciale e nasce un debito cambiario. Alla scadenza, il pagamento della cambiale estingue il debito cambiario e riduce la banca.

Girata di cambiali attive a un fornitore

Se l’impresa possiede cambiali attive ricevute da clienti, può girarle a un fornitore per estinguere un proprio debito. In tal caso diminuiscono contemporaneamente Debiti v/fornitori e Cambiali attive. Non aumenta Cambiali passive, perché l’impresa non sta emettendo un nuovo titolo: sta trasferendo un titolo già posseduto.

Commissioni e costi di regolamento

Il pagamento può comportare commissioni bancarie o altri costi. Se la banca addebita una commissione, l’importo rappresenta un costo d’esercizio distinto dall’estinzione del debito commerciale. È quindi necessario separare contabilmente il debito pagato dalla commissione sostenuta.

Resi su acquisti

Il reso si verifica quando il compratore restituisce al fornitore merci precedentemente acquistate, per esempio perché difettose, non conformi o eccedenti. Il reso rettifica il costo di acquisto. Il conto Resi su acquisti è un componente positivo di reddito o, più precisamente, una rettifica di un costo: viene accreditato. Se viene rettificata anche l’IVA, diminuisce il credito IVA e quindi IVA ns/credito viene accreditata. Il debito verso il fornitore diminuisce e viene addebitato.

Ribassi e abbuoni attivi

Se la merce viene trattenuta ma il fornitore riconosce una riduzione di prezzo per difetti qualitativi, ritardi o altre ragioni commerciali, si ha un ribasso o abbuono attivo per il compratore. Anche questa voce rettifica il costo precedentemente sostenuto e viene registrata in Avere. Se la nota rettifica l’IVA, deve essere stornata anche la relativa quota di IVA ns/credito.

Sconto per pagamento immediato

Lo sconto commerciale riduce il prezzo della fornitura. Se è pattuito e quantificato prima dell’emissione della fattura, l’imponibile IVA è normalmente determinato sul corrispettivo già ridotto; di conseguenza costo o ricavo e IVA sono calcolati sul valore netto. Se la riduzione viene concessa dopo la fatturazione, occorre una rettifica dell’operazione originaria, normalmente documentata da una nota di variazione quando ricorrono i presupposti fiscali. Lo sconto commerciale deve essere distinto dallo sconto finanziario, collegato alle condizioni di pagamento e non alla qualità o quantità dei beni scambiati.

Lo sconto commerciale non deve essere confuso con gli interessi impliciti o con gli sconti di natura finanziaria. La classificazione dipende dalla causa economica della riduzione.

Acconto per acquisto di merci

Per gli acconti relativi ad acquisti di beni e servizi d’esercizio può essere utilizzato un conto Acconti a fornitori. Se l’acconto riguarda immobilizzazioni, è frequente l’utilizzo di conti specifici come Immobilizzazioni materiali c/acconti o Immobilizzazioni immateriali c/acconti. La logica rimane la stessa: l’impresa ha anticipato una parte del prezzo, quindi vanta un diritto nei confronti del fornitore.

Fattura definitiva e storno dell’acconto

Quando arriva la fattura definitiva, il costo complessivo dell’acquisto deve risultare integralmente rilevato, mentre l’acconto già contabilizzato deve essere stornato. Il fornitore espone normalmente il totale della fornitura e detrae l’acconto già fatturato secondo la struttura fiscale del documento. Dal punto di vista contabile è importante evitare di conteggiare due volte il costo o l’IVA.

Acconto, deposito cauzionale e pagamento anticipato: non sono la stessa cosa

L’acconto è una parte del prezzo versata prima della fattura definitiva e viene successivamente imputata al corrispettivo complessivo. Il deposito cauzionale, invece, ha funzione di garanzia e in linea generale deve essere restituito se l’obbligazione viene regolarmente adempiuta. Un pagamento anticipato dell’intero prezzo, infine, estingue finanziariamente l’obbligazione prima della consegna, ma non modifica da solo il momento in cui il costo diviene di competenza. Distinguere queste fattispecie evita di trattare come costo ciò che, al momento del versamento, rappresenta ancora un diritto verso il fornitore.

Esempio completo: acconto, fattura definitiva e saldo

Alfa S.p.A. ordina merci per 10.000 euro + IVA 22%. Il fornitore richiede un acconto di 2.000 euro + IVA 22%, regolarmente fatturato. In seguito emette la fattura definitiva, tenendo conto dell’acconto già fatturato. Il costo complessivo delle merci deve risultare pari a 10.000 euro e l’IVA complessiva pari a 2.200 euro: l’acconto non può generare una duplicazione.

Acconti su immobilizzazioni

Quando l’acconto riguarda un bene strumentale non si utilizza normalmente un conto di costo d’esercizio, ma un conto patrimoniale specifico, ad esempio Immobilizzazioni materiali c/acconti. Finché il bene non è disponibile per l’uso, l’impresa non deve iniziare ad ammortizzarlo soltanto perché ha già versato una parte del prezzo.

Errori tipici sugli acconti

• Rilevare subito il costo definitivo quando esiste soltanto una fattura di acconto.

• Calcolare nuovamente l’IVA sull’intero prezzo nella fattura finale, duplicando l’imposta già fatturata sull’acconto.

• Confondere un acconto con un deposito cauzionale rimborsabile.

• Dimenticare di stornare il conto Acconti a fornitori quando arriva la fattura definitiva.

Dalla fattura al pagamento: lettura unitaria del ciclo passivo

Il ciclo passivo comprende l’insieme delle operazioni con cui l’impresa acquisisce beni e servizi, rileva il debito verso il fornitore e successivamente lo estingue. Le tre fasi concettualmente distinte sono: ricevimento della fattura, eventuali rettifiche del debito e regolamento. Separarle è essenziale perché il costo nasce, di regola, quando l’operazione è documentata e di competenza, mentre il pagamento modifica soltanto la composizione delle disponibilità e dei debiti.

Alla ricezione di una fattura di acquisto si rilevano normalmente un costo, l’IVA a credito e un debito verso il fornitore. Il costo è un componente negativo di reddito; l’IVA a credito è un credito tributario detraibile, se ricorrono i presupposti; il debito verso fornitori è una passività finanziaria. Quando il debito viene pagato, non nasce un secondo costo: diminuisce il debito e diminuiscono banca o cassa.

Le rettifiche successive, come resi, ribassi e abbuoni, riducono il costo originario e, se l’operazione è imponibile, rettificano anche l’IVA detraibile. Gli sconti finanziari concessi per pagamento anticipato, invece, hanno natura diversa dagli sconti commerciali inseriti direttamente in fattura: derivano dal regolamento del debito e devono essere interpretati in base alla loro sostanza economica.

Errore tipico: registrare il pagamento direttamente in contropartita del conto Merci c/acquisti. In questo modo si confondono il momento economico e quello finanziario. La corretta sequenza mantiene distinti il debito nato con la fattura e la sua successiva estinzione.

Esempio completo: Alfa S.p.A. riceve una fattura per merci di 10.000 euro + IVA 22% e la paga successivamente tramite banca.

Con il pagamento si chiude il debito: Debiti v/fornitori in Dare per 12.200 e Banca c/c in Avere per 12.200.

Le due fasi contabili della vendita

Come per gli acquisti, anche le vendite vengono normalmente rilevate in due momenti. Al momento dell’emissione della fattura si rilevano il credito verso il cliente, il ricavo di vendita e l’eventuale IVA a debito. Successivamente, al momento dell’incasso, si registra l’estinzione del credito e l’aumento della disponibilità finanziaria utilizzata per il regolamento.

Il credito verso clienti misura finanziariamente il ricavo e l’IVA a debito. L’IVA ns/debito non è un ricavo dell’impresa: rappresenta un debito verso l’Erario che deriva dall’imposta addebitata al cliente.

Significato economico della vendita

La vendita rappresenta il momento in cui l’impresa cede beni o presta servizi ottenendo in contropartita denaro oppure un credito verso il cliente. Dal punto di vista economico, la vendita genera normalmente un ricavo di competenza dell’esercizio; dal punto di vista finanziario, provoca un aumento delle disponibilità liquide se il regolamento è immediato oppure la nascita di un credito se il regolamento è differito.

È importante non confondere ricavo e incasso. Il ricavo nasce quando l’operazione di vendita è contabilmente realizzata e documentata; l’incasso può avvenire nello stesso momento oppure successivamente. Per questo una vendita a dilazione determina subito un ricavo, anche se il denaro entrerà soltanto dopo trenta, sessanta o novanta giorni.

Ricavi di vendita e IVA a debito

Nelle operazioni imponibili l’impresa addebita al cliente l’IVA. L’imposta non costituisce un ricavo dell’impresa: viene riscossa per conto dell’Erario e genera un debito tributario denominato IVA a debito. Il credito complessivo verso il cliente comprende quindi sia il prezzo del bene o del servizio sia l’imposta.

Esempio: vendita di merci per 10.000 euro più IVA 22%. Il ricavo è 10.000 euro, l’IVA a debito è 2.200 euro e il credito verso il cliente è 12.200 euro. La scrittura è: Crediti v/clienti 12.200 in Dare; Merci c/vendite 10.000 e IVA ns/debito 2.200 in Avere.

Vendita a pronti e vendita a dilazione

Nella vendita a pronti il regolamento avviene contestualmente o quasi contestualmente alla vendita. Se il cliente paga con bonifico, carta o altro strumento bancario, la disponibilità liquida sostituisce direttamente il credito. Nella vendita a dilazione, invece, il credito resta iscritto fino al pagamento. La scelta della dilazione ha rilevanza finanziaria perché aumenta il fabbisogno di capitale circolante e il rischio di insolvenza.

Competenza economica del ricavo

Il principio di competenza impone di attribuire il ricavo all’esercizio in cui la prestazione economica è stata effettuata, indipendentemente dalla data dell’incasso. Se al 31 dicembre una vendita è già di competenza ma la fattura non è stata ancora emessa, occorre integrare la contabilità con il conto Fatture da emettere. Se invece è stato incassato anticipatamente un corrispettivo relativo a un periodo futuro, la quota non di competenza deve essere rinviata mediante un risconto passivo.

Esempio – Vendita di merci

Alfa S.p.A. emette fattura a Gamma S.r.l. per merci di 10.000 euro + IVA 22%, pagamento a 30 giorni.

Crediti v/clienti aumenta in Dare. Merci c/vendite è un ricavo e aumenta in Avere. IVA ns/debito è una variazione finanziaria passiva e aumenta in Avere.

Recupero forfetario di costi accessori

Se il venditore addebita al cliente spese accessorie non documentate, per esempio trasporto o imballaggio, tali importi concorrono normalmente alla base imponibile dell’operazione. Il venditore rileva un ricavo accessorio o, a seconda del piano dei conti, include l’importo nel ricavo della vendita. È utile tenere distinto il ricavo accessorio quando si vuole analizzare separatamente la gestione caratteristica.

Spese documentate anticipate in nome e per conto del cliente

Se il venditore anticipa una spesa in nome e per conto del cliente e ricorrono i presupposti per considerarla anticipazione documentata, la somma viene recuperata separatamente e non costituisce un ricavo proprio del venditore. Anche qui bisogna distinguere accuratamente la spesa documentata dall’addebito forfetario, perché il trattamento fiscale e contabile non è lo stesso.

Struttura economica e finanziaria della fattura di vendita

La fattura di vendita documenta un’operazione che, sotto il profilo contabile, produce normalmente tre effetti: un ricavo, un debito IVA verso l’Erario e un credito verso il cliente. Il ricavo rappresenta il valore della produzione ceduta; l’IVA a debito non costituisce un ricavo dell’impresa, perché viene riscossa per conto dello Stato; il credito verso clienti rappresenta il diritto a ottenere il corrispettivo complessivo.

È importante distinguere imponibile, imposta e totale fattura. L’imponibile misura il valore economico dell’operazione. L’IVA viene calcolata applicando l’aliquota prevista all’imponibile. Il totale fattura è il credito complessivo vantato nei confronti del cliente, salvo pagamenti anticipati, ritenute o altre particolarità.

La vendita può generare il ricavo prima dell’incasso. Per questo un’impresa può presentare ricavi elevati e, nello stesso momento, una liquidità modesta: una parte delle vendite può essere ancora iscritta tra i crediti commerciali. La contabilità economico-patrimoniale non segue quindi esclusivamente i movimenti monetari.

Esempio: vendita di prodotti per 15.000 euro + IVA 22%.

Quando il cliente paga tramite bonifico: Banca c/c 18.300 in Dare e Crediti v/clienti 18.300 in Avere.

Esempio – Prestazione di servizi

Alfa S.p.A. fattura a un cliente una prestazione di 2.000 euro + IVA 22%.

Vendite a privati e documentazione dei corrispettivi

Le modalità documentali variano in relazione al tipo di attività e al cliente. Nelle vendite al dettaglio e nelle prestazioni verso consumatori finali possono essere previsti documenti e procedure diverse dalla fattura ordinaria, salvo i casi in cui la fattura sia richiesta o obbligatoria. Dal punto di vista didattico, ciò che conta è distinguere il momento in cui nasce il ricavo dalla successiva manifestazione finanziaria.

Una transazione tra due privati che agiscono fuori dall’attività d’impresa o professionale è normalmente estranea al campo di applicazione dell’IVA. Non bisogna quindi applicare meccanicamente l’IVA a ogni trasferimento di beni: occorre verificare la natura soggettiva e oggettiva dell’operazione.

Prestazioni di servizi: momento economico e documentazione

La vendita di servizi segue la stessa logica generale della vendita di beni, ma il momento in cui il ricavo si considera maturato dipende dall’esecuzione della prestazione. Nei servizi continuativi occorre prestare particolare attenzione alla competenza temporale: un corrispettivo fatturato può riferirsi in parte a un esercizio successivo, rendendo necessario un risconto passivo; al contrario, un servizio già maturato ma non ancora fatturato può richiedere una fattura da emettere.

Per comprendere correttamente la scrittura non basta quindi guardare la data di incasso. Occorre domandarsi quale prestazione è stata eseguita, in quale periodo e quale credito o debito ne deriva. Questo principio collega direttamente le operazioni correnti alle scritture di assestamento di fine esercizio.

Un servizio può inoltre comportare costi accessori anticipati per conto del cliente. Se tali somme rappresentano vere anticipazioni in nome e per conto del cliente e ricorrono i requisiti normativi, il trattamento può differire da quello dei normali rimborsi spese che costituiscono parte del corrispettivo.

Incasso tramite banca

Ricevute bancarie (Ri.Ba.)

La ricevuta bancaria è uno strumento di incasso con cui il creditore incarica la banca di riscuotere dal debitore una determinata somma alla scadenza. Nella pratica bancaria le procedure possono prevedere presentazione all’incasso, accredito salvo buon fine o altre forme tecniche. Nella pratica contabile occorre seguire lo schema indicato dal testo, distinguendo l’eventuale trasferimento del credito, l’accredito bancario e le commissioni.

Se la banca accredita l’importo incassato al netto delle commissioni, la diminuzione del credito verso cliente deve essere pari all’intero importo del credito, mentre in Dare si registrano la banca per il netto e le commissioni per il costo.

Cambiali attive

Quando il cliente rilascia o accetta un effetto cambiario, il credito commerciale viene sostituito da un credito cambiario. Il conto Cambiali attive aumenta in Dare e Crediti v/clienti diminuisce in Avere. Alla scadenza, se la cambiale viene incassata, aumenta la banca e diminuiscono le cambiali attive.

Girata di cambiali attive

Una cambiale attiva può essere girata a un fornitore. In tal caso il titolo non viene incassato direttamente dall’impresa, ma utilizzato come mezzo di regolamento di un debito. La registrazione è Debiti v/fornitori in Dare e Cambiali attive in Avere, per lo stesso importo.

Resi su vendite

Ribassi e abbuoni passivi

Conti di rettifica dei ricavi

In forma sinottica, Merci c/vendite rappresenta il ricavo lordo delle vendite, mentre Resi su vendite e Ribassi e abbuoni passivi rettificano quel ricavo. In sede di determinazione del reddito, ciò che interessa è il ricavo netto economicamente riferibile alle vendite del periodo. La presenza di conti separati consente però di analizzare la qualità commerciale delle vendite: un livello elevato di resi o abbuoni può segnalare problemi di qualità, logistica o politica commerciale.

Reso, abbuono e sconto: differenze economiche

Cliente già pagato: nasce un debito verso il cliente

Se il cliente ha già saldato la fattura e successivamente ottiene un reso o un abbuono, non esiste più un credito da ridurre. La nota di variazione genera quindi un debito verso il cliente oppure l’obbligo di effettuare un rimborso. La logica economica della rettifica del ricavo resta identica; cambia la contropartita finanziaria.

Lettura gestionale delle rettifiche di vendita

Resi e abbuoni non sono soltanto conti tecnici. Un loro aumento può segnalare difetti qualitativi, errori nella preparazione degli ordini, problemi di consegna, politiche commerciali aggressive o una clientela insoddisfatta. Il ricavo lordo può quindi crescere mentre il ricavo netto peggiora. Per l’analisi della gestione è utile osservare separatamente vendite lorde, resi, abbuoni e ricavi netti.

Esempio – Fattura per acconto ricevuto

Alfa S.p.A. emette fattura di acconto di 2.000 euro + IVA 22%.

Incasso dell’acconto

Il cliente paga immediatamente l’acconto mediante bonifico.

Alla fattura definitiva bisognerà rilevare correttamente il ricavo complessivo e stornare l’acconto già fatturato, evitando duplicazioni sia del ricavo sia dell’IVA. Il meccanismo esatto dipende dalla struttura del documento finale proposta nell’esercizio.

Perché l’acconto non è ancora un ricavo definitivo

L’acconto ricevuto prima della consegna del bene o dell’esecuzione del servizio anticipa una parte del regolamento finanziario, ma non coincide necessariamente con il ricavo di competenza. L’impresa riceve liquidità prima di aver completato la propria prestazione e, sul piano sostanziale, assume l’obbligo di eseguire quanto pattuito o restituire le somme nei casi previsti.

Nel sistema IVA, quando l’acconto è rilevante ai fini dell’imposta, l’incasso può determinare l’esigibilità dell’IVA sulla parte anticipata. Per questo la registrazione dell’acconto richiede attenzione: l’IVA maturata sull’acconto non deve essere nuovamente calcolata sull’intero corrispettivo nella fattura finale. La fattura a saldo deve tenere conto dell’anticipo già fatturato.

Errore tipico: trattare l’intero importo incassato come ricavo immediato senza considerare che la prestazione non è ancora stata completata. Il corretto trattamento deve rispettare contemporaneamente la disciplina IVA e il principio di competenza economica.

Esempio completo: acconto del cliente e fattura finale

Beta S.p.A. accetta un ordine per merci del valore di 15.000 euro + IVA 22%. Prima della consegna riceve un acconto di 3.000 euro + IVA 22%. L’acconto genera IVA a debito ma non deve trasformare anticipatamente l’intero corrispettivo in ricavo.

Acconti e competenza economica

L’acconto dimostra in modo molto chiaro la differenza tra manifestazione finanziaria e competenza economica. L’impresa può incassare denaro nell’esercizio X ma realizzare il ricavo nell’esercizio X+1, quando consegna il bene o completa il servizio. Per questo un incasso anticipato non deve essere automaticamente interpretato come ricavo dell’esercizio.

Esempio – Credito definitivamente inesigibile

Un credito commerciale di 1.500 euro viene considerato definitivamente inesigibile secondo le condizioni previste dall’esercizio.

Dal semplice ritardo all’inesigibilità

Un credito scaduto non è automaticamente una perdita. Occorre distinguere il semplice ritardo di pagamento, l’insoluto e la definitiva inesigibilità. Nel primo caso il credito rimane normalmente iscritto verso il cliente; nel secondo può essere riclassificato tra i crediti insoluti o in conti analoghi per evidenziarne la maggiore rischiosità; soltanto quando la perdita è certa e documentabile si procede alla cancellazione del credito e alla rilevazione della perdita.

Insoluto su Ri.Ba. o cambiale

Quando una ricevuta bancaria o una cambiale non viene pagata alla scadenza, la banca restituisce l’effetto o comunica l’insoluto e può addebitare commissioni e spese. Contabilmente occorre ripristinare il credito verso il cliente, se era stato stornato in precedenza, e rilevare separatamente gli eventuali costi bancari.

Perdita certa e svalutazione presunta

La perdita su crediti riguarda un credito divenuto definitivamente inesigibile. La svalutazione, invece, esprime una perdita soltanto probabile e viene effettuata in sede di assestamento per adeguare il valore nominale dei crediti al presumibile valore di realizzo. Le due situazioni non devono essere confuse: la perdita cancella in tutto o in parte uno specifico credito; la svalutazione mantiene il credito iscritto ma ne rettifica il valore attraverso un fondo.

Esempio: un credito di 4.000 euro è definitivamente irrecuperabile. Se non esiste un fondo specificamente utilizzabile, si registra Perdite su crediti 4.000 in Dare e Crediti v/clienti 4.000 in Avere. Se invece esiste un Fondo svalutazione crediti già costituito, la cancellazione utilizza prioritariamente il fondo nei limiti disponibili.

Significato dell’autoconsumo

Si parla di autoconsumo quando beni originariamente acquistati o prodotti per l’attività d’impresa vengono destinati all’uso personale dell’imprenditore, dei soci o comunque a finalità estranee all’esercizio dell’impresa. Dal punto di vista aziendale avviene un’uscita di beni dal circuito produttivo senza una normale vendita a un cliente.

La rilevazione deve evitare che beni acquistati come costi dell’attività restino integralmente imputati all’impresa quando in realtà sono stati utilizzati per finalità private. A seconda della fattispecie e della disciplina IVA applicabile può essere necessario rilevare anche l’imposta. In sede didattica è essenziale cogliere la logica: l’operazione riduce il patrimonio dell’impresa per una causa estranea alla gestione e non deve essere confusa con un normale costo di produzione.

Differenza rispetto a vendita e prelevamento monetario

Nella vendita l’impresa riceve un corrispettivo e realizza un ricavo verso un cliente. Nell’autoconsumo manca un normale corrispettivo esterno: il bene viene sottratto alla destinazione imprenditoriale. Il fenomeno è inoltre diverso dal prelevamento di denaro del titolare, perché in quel caso diminuisce una disponibilità liquida; nell’autoconsumo viene invece destinato a fini privati un bene che faceva parte del ciclo produttivo o commerciale.

Esercizio integrato sul ciclo attivo

Alfa S.p.A. vende merci a Beta S.p.A. per 20.000 euro + IVA 22%. Successivamente Beta restituisce merci per 2.000 euro + IVA. Il credito residuo viene incassato tramite banca. L’esercizio consente di collegare nascita del ricavo, rettifica e regolamento senza confondere i tre momenti.

Nella prima fase si rileva il credito complessivo verso il cliente e il ricavo al netto dell’IVA. Il reso successivo riduce sia il ricavo originario sia l’IVA a debito e, conseguentemente, il credito verso il cliente. Solo dopo queste rettifiche si determina l’importo effettivamente da incassare.

Il credito iniziale è 24.400 euro. Il reso produce una nota di accredito di 2.440 euro. Il credito residuo ammonta quindi a 21.960 euro, che viene poi accreditato sul conto corrente.

Vendita iniziale

Reso del cliente

Incasso del saldo

In ogni fase la scrittura è autonoma e perfettamente quadrata.

Fitti attivi

Se un’impresa concede in locazione un immobile e tale attività non costituisce l’oggetto caratteristico dell’impresa, il canone può essere considerato un ricavo della gestione accessoria. Al momento della fatturazione si rileva un credito verso il locatario e un ricavo nel conto Fitti attivi, oltre all’eventuale IVA secondo il caso concreto.

Le aree della gestione

Per interpretare correttamente il risultato economico è utile distinguere le operazioni in base all’area gestionale da cui provengono. La gestione caratteristica comprende le operazioni direttamente connesse all’attività tipica dell’impresa: acquisto dei fattori produttivi, produzione, vendita dei beni o servizi e costi del personale impiegato nell’attività. È l’area che esprime la capacità dell’impresa di produrre reddito attraverso il proprio modello operativo.

La gestione accessoria comprende impieghi e attività non centrali rispetto all’oggetto tipico ma comunque ricorrenti o collegati all’amministrazione del patrimonio aziendale, come alcuni fitti attivi, proventi da investimenti non strategici o gestione di beni non direttamente utilizzati nella produzione.

Le componenti non correnti o non ricorrenti derivano invece da fatti non riconducibili all’ordinario svolgimento della gestione o che presentano carattere eccezionale per natura o frequenza. Nella lettura del bilancio moderno la classificazione civilistica non utilizza più una separata area straordinaria del conto economico; ciò non impedisce, nell’analisi gestionale, di distinguere le componenti non ricorrenti per comprendere la qualità del risultato.

Perché la distinzione è importante

Un utile elevato non ha lo stesso significato se nasce dalle vendite tipiche oppure dalla cessione occasionale di un immobile con una forte plusvalenza. Nel primo caso il risultato può essere maggiormente ripetibile; nel secondo può dipendere da un evento non ricorrente. La classificazione delle componenti di reddito consente quindi di valutare sostenibilità e qualità della performance.

Gestione corrente e non corrente nell’alienazione

È utile distinguere la cessione fisiologica di beni strumentali, collegata alla normale sostituzione per usura o obsolescenza, dalle alienazioni connesse a ristrutturazioni, riconversioni produttive o operazioni eccezionali rispetto alla gestione ricorrente. La distinzione è utile per comprendere l’origine economica della plusvalenza o minusvalenza. In ogni caso, il calcolo matematico del componente differenziale resta identico: valore di realizzo meno valore contabile residuo.

Calcolo di una plusvalenza

Supponiamo che un automezzo abbia costo storico 11.650 euro e fondo ammortamento 10.400 euro. Il valore contabile residuo è 1.250 euro. Se il bene viene ceduto per 1.500 euro, la plusvalenza è 250 euro: 1.500 − 1.250. La plusvalenza è un componente positivo di reddito.

Calcolo di una minusvalenza

Supponiamo che un macchinario abbia costo storico 10.200 euro e fondo ammortamento 7.850 euro. Il valore contabile residuo è 2.350 euro. Se viene venduto per 2.000 euro, emerge una minusvalenza di 350 euro. La minusvalenza è un componente negativo di reddito perché il valore recuperato attraverso la vendita è inferiore al valore contabile ancora da recuperare.

Procedura contabile di cessione

La cessione di un bene ammortizzabile richiede più passaggi. Prima si elimina il fondo ammortamento riferito al bene, trasferendolo a rettifica del conto del cespite. In questo modo il conto del bene resta esposto per il valore contabile residuo. Poi si registra la fattura di vendita e si determina la differenza tra prezzo di cessione e valore contabile. La differenza viene imputata a Plusvalenze o Minusvalenze.

8. Calcolare costo storico e fondo ammortamento relativo al bene ceduto.

9. Determinare il valore contabile residuo.

10. Confrontare valore contabile e prezzo di cessione, al netto dell’IVA.

11. Stornare il fondo ammortamento dal conto del bene.

12. Registrare il credito verso il cliente e l’IVA a debito sulla vendita.

13. Eliminare il valore residuo del cespite e rilevare la plusvalenza o minusvalenza.

14. Controllare la quadratura complessiva delle scritture.

Cessione con plusvalenza: esercizio completo

Alfa S.p.A. cede un arredamento acquistato a 2.500 euro. Al momento della cessione il fondo ammortamento è pari a 2.000 euro, quindi il valore contabile residuo è 500 euro. Il prezzo di cessione è 560 euro + IVA 22%. Emerge una plusvalenza di 60 euro.

Dopo il primo giroconto, Arredamento presenta un valore residuo di 500 euro. Con la fattura viene accreditato per 560 euro: per evitare che il conto diventi negativo, la differenza di 60 euro viene addebitata ad Arredamento e accreditata a Plusvalenze. Al termine il conto del bene risulta chiuso.

Cessione con minusvalenza: esercizio completo

Beta S.p.A. vende attrezzature dal costo storico di 22.500 euro, ammortizzate al 65%. Il fondo ammortamento è 14.625 euro e il valore contabile residuo è 7.875 euro. Il prezzo di vendita è 5.000 euro + IVA 22%. La minusvalenza è 2.875 euro.

Dopo lo storno del fondo, il conto Attrezzature ha saldo Dare di 7.875 euro. La vendita lo riduce di 5.000 euro e rimane un valore di 2.875 euro, che viene eliminato rilevando la minusvalenza in Dare. Al termine il conto Attrezzature relativo al bene ceduto risulta azzerato.

Esercizio guidato di verifica

Un computer ha costo storico di 8.400 euro ed è ammortizzato all’80%. Il fondo ammortamento è quindi 6.720 euro e il valore contabile residuo è 1.680 euro. Se viene ceduto per 2.000 euro + IVA 22%, si realizza una plusvalenza di 320 euro. Se invece fosse ceduto per 1.200 euro, emergerebbe una minusvalenza di 480 euro. Questo esercizio mostra che la plusvalenza o minusvalenza non dipende dal confronto con il costo storico, ma esclusivamente dal confronto con il valore contabile residuo.

Esercizio completo di permuta con minusvalenza

Alfa S.p.A. possiede un automezzo con costo storico di 30.000 euro e fondo ammortamento di 26.000 euro. Il valore contabile residuo è quindi 4.000 euro. Il bene viene ceduto al concessionario Beta S.p.A. per 3.000 euro + IVA 22%. Poiché il prezzo di vendita è inferiore al valore contabile, emerge una minusvalenza di 1.000 euro. Nello stesso momento Alfa acquista da Beta un nuovo automezzo per 24.800 euro + IVA 22%.

Cessione di impianti per riconversione aziendale

Supponiamo che Riviera S.p.A. decida di cambiare linea produttiva e dismetta impianti dal costo storico di 250.000 euro ammortizzati per il 40%. Il fondo ammortamento è 100.000 euro e il valore contabile è 150.000 euro. Se gli impianti sono venduti per 48.000 euro + IVA 22%, la differenza di 102.000 euro rappresenta una minusvalenza. Questa cessione può essere ricondotta alla gestione non corrente perché non è una sostituzione fisiologica del cespite, ma deriva da una riconversione dell’attività.

Cessione di un fabbricato non strumentale

Un fabbricato non strumentale può appartenere alla gestione accessoria. Supponiamo un costo originario di 300.000 euro, di cui 240.000 riferiti all’edificio ammortizzabile e 60.000 all’area non ammortizzabile. Se sul fabbricato è stato accumulato un fondo ammortamento di 48.000 euro, il valore contabile complessivo è 252.000 euro. Una vendita a 320.000 euro produce quindi una plusvalenza di 68.000 euro. Se l’operazione è esente IVA secondo l’ipotesi considerata, il credito verso l’acquirente coincide con il prezzo di 320.000 euro.

Sopravvenienze e insussistenze

Sopravvenienze e insussistenze sono componenti di reddito che derivano dalla comparsa o dalla scomparsa inattesa di elementi patrimoniali oppure dalla revisione di situazioni originate in esercizi precedenti. In contabilità si incontrano, tra gli altri, attraverso eventi fortuiti o eccezionali. La terminologia va letta con attenzione: una sopravvenienza indica, in senso generale, il sopraggiungere di un elemento positivo o negativo; un’insussistenza indica invece il venir meno di un’attività o di una passività già esistente.

Interessi attivi e passivi sul conto corrente

Il conto corrente può produrre interessi attivi quando presenta disponibilità remunerate e interessi passivi quando l’impresa utilizza credito bancario o presenta un saldo debitore. Gli interessi attivi sono un componente economico positivo; gli interessi passivi sono un costo finanziario. Le banche addebitano inoltre commissioni e spese, che costituiscono costi d’esercizio.

Se sugli interessi attivi viene applicata una ritenuta fiscale, la ritenuta riduce l’importo materialmente accreditato sul conto corrente ma non riduce il ricavo lordo maturato. La parte trattenuta viene rilevata separatamente come credito tributario o ritenuta subita, secondo il piano dei conti adottato. Nell’esempio numerico si ipotizza una ritenuta del 20% esclusivamente per mostrare il meccanismo contabile.

Il rapporto di conto corrente

Il conto corrente bancario è uno dei principali strumenti finanziari dell’impresa. Attraverso il conto transitano incassi, pagamenti, bonifici, addebiti di utenze, accrediti di finanziamenti, interessi e commissioni. Il conto Banca c/c in contabilità rappresenta normalmente un credito dell’impresa verso l’istituto bancario quando presenta saldo attivo; se l’impresa utilizza un affidamento e il conto presenta saldo negativo, sostanzialmente emerge una posizione debitoria verso la banca.

Disponibilità e competenza

Non tutti i movimenti bancari sono costi o ricavi. Un bonifico a un fornitore riduce la banca e riduce un debito: è una permutazione finanziaria. L’accredito di un finanziamento aumenta la banca ma fa sorgere un debito verso la banca: anche questa operazione non genera immediatamente reddito. Commissioni e interessi, invece, incidono sul risultato economico perché costituiscono costi o proventi finanziari.

Estratto conto e riconciliazione bancaria

La contabilità dell’impresa deve essere periodicamente confrontata con l’estratto conto bancario. La riconciliazione serve a spiegare le differenze temporanee tra saldo contabile e saldo risultante dalla banca, per esempio bonifici disposti ma non ancora contabilizzati dall’istituto, assegni non ancora addebitati, commissioni rilevate dalla banca ma non ancora registrate dall’impresa o errori di registrazione. La riconciliazione è un importante controllo amministrativo e non coincide con una nuova operazione economica: serve a garantire che i dati contabili siano completi e corretti.

Bonifico bancario

Il bonifico è un ordine impartito dal cliente alla propria banca di trasferire una determinata somma a favore di un beneficiario. Il beneficiario può avere il conto presso la stessa banca o presso un altro intermediario. L’impresa che ordina il bonifico registra la diminuzione del proprio conto corrente e l’estinzione del debito che intende pagare. Se la banca applica una commissione, questa è un costo separato.

Assegni bancari e circolari

L’assegno bancario è un titolo con cui il correntista ordina alla banca di pagare una somma al beneficiario nei limiti delle disponibilità o dell’affidamento disponibile. Quando l’assegno viene emesso per pagare un fornitore, nella pratica contabile si può utilizzare direttamente il conto Banca c/c oppure, se il piano dei conti prevede una fase intermedia, un conto Assegni. L’assegno circolare è invece emesso dalla banca previa disponibilità dei fondi e offre al beneficiario una maggiore garanzia di pagamento.

Pagamento di cambiali tramite banca

L’impresa può autorizzare la banca ad addebitare il proprio conto per estinguere cambiali passive in scadenza. In questo caso diminuisce il debito rappresentato dalla cambiale e diminuiscono contemporaneamente le disponibilità bancarie. L’operazione è quindi una permutazione finanziaria.

Addebiti diretti e pagamenti ricorrenti

Molti pagamenti aziendali non vengono disposti manualmente mediante bonifico, ma sono addebitati automaticamente sul conto corrente: utenze, premi assicurativi, canoni, rate di finanziamenti o servizi periodici. L’addebito bancario non determina la natura economica dell’operazione: la contropartita va scelta in base al debito o al costo sottostante. Se la fattura era già stata registrata, l’addebito estingue il debito; se il documento e l’addebito coincidono temporalmente, l’esercizio può richiedere una rilevazione diretta del costo.

Data contabile, data valuta e disponibilità

Nel rapporto bancario è utile distinguere la data contabile, cioè il giorno in cui l’operazione viene registrata nell’estratto conto, dalla data valuta, utilizzata dalla banca per il calcolo degli interessi. In alcuni casi può inoltre differire la data di effettiva disponibilità delle somme. Queste differenze spiegano perché il saldo dell’estratto conto e quello della contabilità aziendale possano temporaneamente non coincidere senza che esista necessariamente un errore.

Commissioni bancarie e natura del costo

Le commissioni per bonifici, incassi, tenuta conto e servizi analoghi sono costi per servizi bancari. Devono essere tenute separate dagli interessi passivi: i primi remunerano un servizio, i secondi remunerano l’utilizzo di capitale di terzi. Questa distinzione è importante sia contabilmente sia nell’analisi del costo effettivo del rapporto bancario.

Presentazione di una cambiale all’incasso

Alfa consegna alla banca una cambiale attiva di 9.455 euro affinché ne curi l’incasso.

Alla scadenza possono verificarsi due situazioni. Se il debitore paga, la banca accredita il conto corrente, eventualmente trattenendo commissioni. Se il debitore non paga, il titolo torna insoluto e possono essere addebitate spese di insoluto o di protesto.

Buon fine della cambiale

La banca incassa regolarmente il titolo e trattiene 10 euro di commissione.

Cambiale insoluta e protestata

Il debitore non paga. La banca restituisce il titolo e addebita 65 euro di spese di protesto, che vengono capitalizzate nel credito verso il debitore.

Il nuovo credito incorporato nella cambiale insoluta comprende il valore del titolo più le spese sostenute per il protesto, se recuperabili dal debitore.

Incasso, insoluto e protesto: differenze operative

Quando una cambiale viene presentata alla banca per l’incasso, l’impresa può affidare all’istituto il compito di riscuotere il titolo alla scadenza. La consegna all’incasso non equivale necessariamente a un’immediata trasformazione del credito in denaro: fino all’effettivo pagamento del debitore permane il rischio di insoluto.

Se il debitore paga regolarmente, la banca accredita l’importo, eventualmente al netto di commissioni. Se invece il titolo non viene pagato, il credito permane e possono sorgere spese di insoluto o di protesto. Tali spese, se anticipate dalla banca, possono essere addebitate sul conto corrente e successivamente richieste al debitore secondo la natura dell’operazione.

Il protesto è un atto formale che constata il mancato pagamento o la mancata accettazione del titolo nei casi previsti. Dal punto di vista aziendale segnala un peggioramento della qualità del credito e impone di valutare con maggiore attenzione la probabilità di recupero.

Finanziamento e smobilizzo dei crediti

Le operazioni bancarie possono fornire liquidità in due modi concettualmente diversi. Nel finanziamento puro la banca mette a disposizione capitale e nasce un debito finanziario dell’impresa. Nello smobilizzo dei crediti, invece, l’impresa trasforma anticipatamente in liquidità crediti commerciali che sarebbero incassati in futuro, sostenendo commissioni, interessi o altri oneri.

Rientrano tra le principali forme di smobilizzo lo sconto di cambiali, l’anticipo su fatture e alcune operazioni collegate alle ricevute bancarie. Il rischio finale dipende dalle condizioni contrattuali: in molte operazioni la banca può rivalersi sull’impresa se il debitore commerciale non paga.

Costo effettivo della liquidità

La convenienza non deve essere valutata guardando soltanto all’importo accreditato. Occorre considerare interessi, commissioni, giorni di valuta, spese accessorie e durata effettiva del finanziamento. Due operazioni che anticipano lo stesso credito possono avere un costo finanziario molto diverso.

Esempio di distinta di sconto

Supponiamo che Alfa presenti allo sconto tre cambiali per un valore nominale complessivo di 8.900 euro. La banca calcola 270 euro di sconto e 30 euro di commissioni. Il netto ricavo è quindi 8.600 euro.

Logica finanziaria dello sconto e costo effettivo

Lo sconto di effetti è un’operazione di smobilizzo crediti: l’impresa cede alla banca, prima della scadenza, cambiali derivanti da operazioni commerciali e ottiene liquidità anticipata. La banca trattiene interessi e commissioni per il periodo compreso tra la data di sconto e la scadenza del titolo.

Il valore nominale della cambiale non coincide quindi con il netto ricavo accreditato. Il netto ricavo è dato dal nominale meno interessi di sconto, commissioni e altre spese. Economicamente, questi oneri costituiscono il costo sostenuto per trasformare anticipatamente un credito in disponibilità liquide.

Nelle operazioni con clausola salvo buon fine, l’impresa conserva il rischio di mancato pagamento del debitore: se il titolo risulta insoluto, la banca può riaddebitare l’importo. Questo elemento distingue lo smobilizzo dal definitivo trasferimento del rischio di credito.

Ri.Ba. al dopo incasso

Nel servizio al dopo incasso, la banca accredita la somma soltanto dopo il pagamento del debitore. Alla presentazione si può effettuare una rilevazione nei conti d’ordine o un giroconto interno, secondo il sistema contabile adottato; il punto sostanziale è che il credito commerciale rimane esistente fino alla riscossione.

Ri.Ba. e cambiale: confronto concettuale

La Ri.Ba., abbreviazione di ricevuta bancaria, è uno strumento utilizzato per gestire l’incasso di crediti commerciali attraverso il sistema bancario. Non è, di per sé, un titolo di credito con le stesse caratteristiche giuridiche della cambiale: è soprattutto una procedura elettronica di incasso basata sui dati del credito e della scadenza.

Con la Ri.Ba. l’impresa creditrice comunica alla banca gli estremi dell’importo da riscuotere. La banca inoltra la richiesta alla banca del debitore, che provvede all’addebito se il pagamento va a buon fine. L’impresa può attendere la scadenza oppure, in presenza di appositi affidamenti, ottenere un’anticipazione salvo buon fine.

La distinzione è importante anche contabilmente: il semplice invio della Ri.Ba. all’incasso non genera un nuovo ricavo. Il ricavo è già sorto con la vendita; la Ri.Ba. riguarda esclusivamente la gestione e lo smobilizzo del credito.

Esempio completo di anticipo pro solvendo

Alfa presenta alla banca una fattura verso Gamma S.r.l. di 27.523,20 euro. La banca anticipa l’80% dell’importo, pari a 22.018,56 euro, e addebita 30 euro di commissioni.

Sovvenzione con interessi anticipati

Supponiamo un finanziamento nominale di 20.000 euro. La banca trattiene anticipatamente 600 euro di interessi e accredita 19.400 euro.

Caratteristiche della sovvenzione bancaria

La sovvenzione bancaria è un finanziamento a breve termine con cui la banca accredita una somma all’impresa, che assume l’obbligo di restituire il capitale alla scadenza oltre agli interessi pattuiti. L’entrata di denaro non rappresenta un ricavo: all’aumento della banca corrisponde infatti la nascita di un debito finanziario di pari importo.

Gli interessi rappresentano il costo del capitale preso a prestito. Se una parte degli interessi è di competenza dell’esercizio ma verrà pagata nell’esercizio successivo, alla chiusura occorre rilevare il relativo rateo passivo. In questo modo il conto economico sopporta il costo maturato nel periodo anche se il pagamento avverrà in futuro.

Accensione del mutuo

Pagamento di una rata

Supponiamo che la prima rata semestrale sia composta da 24.000 euro di quota capitale e 6.000 euro di interessi.

Interessi maturati a cavallo dell’esercizio: rateo passivo

Se una rata è pagata nell’esercizio successivo ma una parte degli interessi è maturata entro il 31 dicembre, il principio di competenza richiede di imputare all’esercizio la quota di interesse già maturata. Si rileva quindi un rateo passivo, che rappresenta un debito presunto per costi di competenza non ancora liquidati.

Quadro riepilogativo delle operazioni bancarie

Le domande di riepilogo delle richiedono di distinguere correttamente queste categorie e di riconoscere il segno delle variazioni. Un errore frequente consiste nel definire qualunque accredito bancario come ricavo: non è così. L’accredito di un mutuo o di un anticipo aumenta la liquidità ma crea anche un debito; non produce un ricavo.

Imballaggi di consumo acquistati

Addebito forfetario dell’imballaggio al cliente

Imballaggi a rendere e cauzioni

Quando l’imballaggio deve essere restituito, il venditore può addebitare una cauzione. La cauzione non rappresenta un ricavo definitivo: il venditore assume un debito verso il cliente, perché dovrà restituire la somma quando riceverà indietro l’imballaggio. Specularmente, il compratore rileva un credito per cauzioni versate.

Esempio: Alfa vende olio per 1.600 euro + IVA 4% e consegna 10 damigiane chiedendo una cauzione di 14 euro ciascuna, quindi 140 euro. La cauzione è separata dal corrispettivo della merce.

Imballaggi durevoli, ammortamento e dismissione

Gli imballaggi durevoli sono utilizzati per più cicli produttivi e possono essere trattati come immobilizzazioni materiali. Il loro costo viene quindi ripartito attraverso l’ammortamento. Quando vengono ceduti, si applica la stessa logica degli altri beni strumentali: si storna il fondo ammortamento, si calcola il valore contabile e si rileva l’eventuale plusvalenza o minusvalenza. Se invece vengono distrutti, persi o rubati, il valore contabile residuo può generare un’insussistenza passiva.

Liquidazione con IVA a debito

Supponiamo che nel mese risultino 8.570 euro di IVA a debito e 6.478,12 euro di IVA a credito. Il debito netto è 2.091,88 euro.

Liquidazione con IVA a credito

Se, al contrario, l’IVA a credito fosse 9.200 euro e l’IVA a debito 8.570 euro, emergerebbe un credito netto di 630 euro. Il saldo verrebbe mantenuto a credito e utilizzato secondo le regole previste nei periodi successivi.

Meccanismo dell’IVA

L’IVA è un’imposta indiretta sui consumi. Per l’impresa soggetta al normale meccanismo di detrazione, l’IVA addebitata ai clienti sulle operazioni attive costituisce IVA a debito, mentre l’IVA pagata ai fornitori sugli acquisti detraibili costituisce IVA a credito. In linea generale l’impresa non sopporta economicamente l’imposta: la incassa dai clienti e detrae quella assolta sugli acquisti, versando all’Erario la differenza quando l’IVA a debito supera l’IVA a credito.

Liquidazione a debito

Se nel periodo l’IVA a debito ammonta a 18.000 euro e l’IVA a credito a 12.500 euro, la liquidazione evidenzia un debito verso l’Erario di 5.500 euro. Contabilmente i conti IVA vengono fatti confluire nel conto Erario c/IVA o in altro conto equivalente. Il successivo versamento estingue il debito mediante banca.

Liquidazione a credito

Se l’IVA a credito supera l’IVA a debito, emerge un credito IVA di periodo. Tale credito può, secondo le regole fiscali applicabili, essere riportato nelle liquidazioni successive o utilizzato secondo le modalità consentite. Dal punto di vista contabile è un credito verso l’Erario e non un ricavo.

IVA e risultato economico

Quando l’IVA è detraibile non entra nel costo di acquisto e non aumenta il ricavo di vendita. Per questo, in una fattura di acquisto da 1.000 euro più IVA 22%, il costo è normalmente 1.000 euro e il credito IVA è 220 euro. L’IVA indetraibile, invece, può diventare componente del costo secondo la natura dell’operazione e la disciplina applicabile.

Esempio – Acconto IRPEF dell’imprenditore individuale

Imposte personali e imposte dell’impresa

Nell’impresa individuale occorre distinguere rigorosamente le imposte che gravano sull’imprenditore come persona fisica dalle imposte che rappresentano un costo dell’attività economica. Il pagamento di imposte personali mediante denaro dell’impresa non genera un costo di esercizio: costituisce un prelevamento del titolare e riduce il patrimonio netto.

La ragione è che impresa individuale e imprenditore non costituiscono soggetti patrimonialmente separati nello stesso modo in cui lo sono una società di capitali e i suoi soci. Tuttavia la contabilità deve tenere distinti i fatti della gestione aziendale dalle esigenze personali del titolare, affinché il reddito d’esercizio non venga alterato da operazioni estranee alla produzione.

Pertanto, quando il conto corrente aziendale viene utilizzato per pagare un acconto IRPEF personale dell’imprenditore, la contropartita corretta è un conto riferibile ai prelevamenti o al patrimonio netto, non un conto di costo economico della gestione.

Esempio: pagamento dal conto aziendale di 3.000 euro di acconto IRPEF personale del titolare.

La scrittura riduce le disponibilità e il patrimonio netto, ma non il reddito d’esercizio.

Imposte personali dell’imprenditore e imposte dell’impresa

Nell’impresa individuale è essenziale distinguere i tributi che gravano personalmente sull’imprenditore dai tributi che rappresentano componenti della gestione aziendale. Se un’imposta personale viene pagata con denaro dell’impresa, l’uscita non diventa automaticamente un costo aziendale: contabilmente equivale a un prelevamento del titolare. Al contrario, un’imposta effettivamente riferibile al reddito o all’attività dell’impresa segue il trattamento previsto per i costi e i debiti tributari.

Acconto, saldo e credito tributario: logica generale

Un acconto d’imposta è un versamento effettuato prima della determinazione definitiva dell’imposta dovuta. Fino alla liquidazione finale rappresenta una somma anticipata all’Erario. Quando si determina l’imposta di competenza, gli acconti e le eventuali ritenute subite vengono confrontati con il debito complessivo. Se gli anticipi sono inferiori all’imposta, nasce un saldo da versare; se sono superiori, può risultare un credito tributario.

Errore da evitare

Il semplice pagamento di un F24 o di altro modello di versamento non identifica automaticamente un costo. Prima di registrare l’operazione occorre capire quale debito viene estinto e se quel debito deriva da un costo d’impresa, da una ritenuta trattenuta a terzi, da IVA, da contributi o da un prelevamento personale dell’imprenditore.

Deposito cauzionale

Per un canone mensile di 5.600 euro, Alfa versa tre mensilità a titolo di cauzione: 16.800 euro.

Fattura del canone

Il locatore emette fattura per un canone di 5.600 euro + IVA 22%, nell’ipotesi considerata.

Pagamento del canone

Il canone fatturato viene pagato tramite banca.

Canoni di locazione e competenza

La locazione consente all’impresa di utilizzare un bene di proprietà altrui pagando un canone periodico. Il canone rappresenta un costo per godimento di beni di terzi. Non nasce un’immobilizzazione perché l’impresa non acquista la proprietà del fabbricato; acquisisce invece il diritto di utilizzarlo per il periodo previsto dal contratto.

Il costo deve essere imputato secondo competenza. Se il 1° dicembre viene pagato anticipatamente un canone semestrale di 12.000 euro relativo al periodo dicembre–maggio, al 31 dicembre soltanto 2.000 euro sono di competenza dell’esercizio; i restanti 10.000 euro devono essere rinviati all’esercizio successivo tramite un risconto attivo.

Locazione: logica economica e contabile

Nella locazione l’impresa ottiene il diritto di utilizzare temporaneamente un bene senza acquisirne la proprietà. Il canone è quindi un costo per godimento di beni di terzi. A differenza dell’acquisto di un’immobilizzazione, il conduttore non iscrive normalmente il bene locato tra i propri cespiti e non ne calcola l’ammortamento; imputa invece a reddito i canoni di competenza.

Canone anticipato e risconto attivo

Se il 1° ottobre l’impresa paga anticipatamente 12.000 euro per dodici mesi di locazione, al 31 dicembre sono di competenza soltanto tre mesi: 3.000 euro. I restanti 9.000 euro riguardano l’esercizio successivo e devono essere rinviati mediante un risconto attivo.

Canone posticipato e rateo passivo

Se invece il canone viene pagato posticipatamente e al 31 dicembre è già maturata una quota non ancora fatturata o pagata, occorre integrare il costo di competenza con la posta appropriata. Quando il fenomeno deriva dal trascorrere del tempo su un costo comune a più esercizi, la logica è quella del rateo passivo.

Deposito cauzionale nella locazione

Il deposito cauzionale non è un canone e non è un costo: rappresenta un credito dell’impresa verso il locatore finché permane il diritto alla restituzione. Solo se la cauzione viene definitivamente trattenuta per una causa specifica potrà sorgere un diverso componente economico.

Locazione e leasing: differenza essenziale

La locazione attribuisce essenzialmente il godimento temporaneo del bene. Il leasing finanziario, invece, incorpora una significativa funzione di finanziamento e può prevedere il riscatto finale. Questa differenza spiega perché il leasing possa essere rappresentato con il metodo finanziario, mentre la normale locazione resta un contratto di godimento senza iscrizione di un debito finanziario equivalente al valore del bene.

Soggetti e struttura del contratto

Nel leasing finanziario il bene viene normalmente scelto dall’utilizzatore. La società di leasing lo acquista dal fornitore e ne conserva la proprietà giuridica durante il contratto. L’utilizzatore, tuttavia, sopporta in larga misura i rischi e beneficia dell’utilità economica derivante dall’impiego del bene. È questo contrasto tra proprietà formale e sostanza economica che genera i due metodi contabili.

Leasing operativo e leasing finanziario

Il leasing operativo ha una funzione più vicina alla locazione: il concedente mantiene una parte significativa dei rischi e dei benefici connessi al bene, il contratto è spesso più breve della vita economica del cespite e possono essere inclusi servizi accessori. Nel leasing finanziario, invece, l’operazione è sostanzialmente finalizzata a finanziare l’utilizzo o l’acquisizione di un bene per una parte rilevante della sua vita utile. Negli esercizi di economia aziendale, quando si chiede il confronto tra metodo patrimoniale e metodo finanziario, il riferimento è normalmente al leasing finanziario.

I due metodi: idea di fondo

Metodo patrimoniale

Il metodo patrimoniale attribuisce rilevanza alla proprietà giuridica. Finché il contratto è in corso, il bene appartiene al concedente e quindi non viene iscritto tra le immobilizzazioni dell’utilizzatore. Quest’ultimo rileva i canoni di leasing tra i costi per godimento di beni di terzi. L’eventuale IVA addebitata sulle fatture dei canoni genera, se detraibile, un credito IVA secondo le regole ordinarie.

La conseguenza più importante è che durante il contratto l’utilizzatore non rileva né il costo storico del cespite né il relativo fondo ammortamento. Il costo economico dell’operazione emerge invece attraverso i canoni imputati a Conto economico secondo il principio di competenza.

Maxi-canone iniziale e principio di competenza

Il maxi-canone iniziale è uno degli aspetti più importanti negli esercizi. Il fatto che sia pagato all’inizio non significa che debba gravare interamente sul reddito del primo esercizio. Se il maxi-canone remunera l’utilizzo del bene per tutta la durata del contratto, deve essere ripartito nel tempo secondo competenza.

In altre parole, il pagamento è un fatto finanziario, mentre il costo è un fatto economico. La contabilità deve quindi distinguere il momento in cui il denaro esce dalla banca dal periodo nel quale il servizio di utilizzo del bene viene effettivamente consumato.

Il riscatto nel metodo patrimoniale

Se alla scadenza l’impresa esercita l’opzione di riscatto, solo in quel momento il bene entra tra le immobilizzazioni dell’utilizzatore. Il valore iniziale di iscrizione è il prezzo di riscatto, al quale possono aggiungersi eventuali oneri accessori direttamente imputabili all’acquisizione.

Supponiamo che il prezzo di riscatto di un macchinario sia 6.000 euro + IVA 22%.

Da questo momento il macchinario è un bene di proprietà dell’impresa e viene ammortizzato secondo la sua vita utile residua. È un errore frequente ammortizzare, nel metodo patrimoniale, l’intero valore originario del bene durante il periodo di leasing: quel valore non è stato iscritto tra le immobilizzazioni dell’utilizzatore.

Metodo finanziario

Il metodo finanziario guarda alla sostanza economica dell’operazione. Se il leasing trasferisce sostanzialmente all’utilizzatore i rischi e i benefici connessi al bene, l’operazione viene rappresentata come se l’impresa avesse acquisito il cespite mediante un finanziamento. All’inizio del contratto si rilevano quindi due elementi: un’attività, rappresentata dal bene utilizzato, e una passività finanziaria verso il concedente.

I canoni successivi non sono più considerati interamente costi. Ciascun pagamento contiene una quota capitale, che riduce il debito finanziario, e una quota interessi, che rappresenta il vero costo finanziario del periodo. Separatamente, il bene viene ammortizzato perché partecipa alla produzione del reddito per più esercizi.

Scomposizione del canone: quota capitale e quota interessi

Supponiamo che il debito iniziale di 100.000 euro venga rimborsato mediante tre canoni annuali posticipati da 40.211,48 euro e che il tasso finanziario implicito sia il 10%. Il piano finanziario è il seguente:

La quota interessi diminuisce nel tempo perché viene calcolata sul debito residuo. La quota capitale, al contrario, aumenta progressivamente. Questa è la stessa logica economico-finanziaria che si incontra nei piani di ammortamento dei mutui.

Ammortamento del bene nel metodo finanziario

Poiché il bene è iscritto tra le immobilizzazioni, deve essere ammortizzato. Se il valore iniziale è 100.000 euro, il valore residuo è trascurabile e la vita utile stimata è cinque anni, con ammortamento a quote costanti la quota annua è pari a 20.000 euro.

In termini economici, nel primo anno il metodo finanziario produce quindi due componenti negative distinte: ammortamento 20.000 euro e interessi 10.000 euro. Il rimborso di capitale di 30.211,48 euro non incide sul risultato economico.

Effetti su Stato patrimoniale e Conto economico

La diversa rappresentazione non cambia il fatto economico sottostante né i flussi di cassa contrattuali, ma cambia il modo in cui attività, passività e costi vengono distribuiti nei prospetti contabili. Per questo il confronto tra i due metodi è particolarmente importante nelle analisi di bilancio.

Confronto numerico dei due metodi

Per isolare la logica, immaginiamo un leasing senza maxi-canone con canone annuo pari a 40.211,48 euro. Nel metodo patrimoniale, se l’intero canone è di competenza dell’anno, il costo rilevato è 40.211,48 euro. Nel metodo finanziario, usando l’esempio precedente, il primo anno vengono invece rilevati 20.000 euro di ammortamento e 10.000 euro di interessi, per un costo complessivo di 30.000 euro. La restante parte del pagamento, 30.211,48 euro, riduce il debito.

L’esempio mostra perché non bisogna confrontare il canone con la sola quota di ammortamento: nel metodo finanziario il canone è un pagamento misto, mentre il costo dell’esercizio deriva dalla somma di ammortamento e interessi.

IVA nel leasing

L’IVA deve essere tenuta distinta dalla rappresentazione economico-finanziaria. Nelle fatture emesse dalla società di leasing l’IVA, se detraibile, genera un credito verso l’Erario e non costituisce un costo del leasing. Nel metodo patrimoniale la fattura del canone viene normalmente rilevata separando imponibile e IVA. Nel metodo finanziario, quando gli esercizi didattici si concentrano sul piano finanziario, i valori del debito, degli interessi e delle quote capitale vengono spesso esposti al netto dell’IVA; l’IVA delle fatture viene rilevata a parte secondo le regole fiscali applicabili.

Leasing e mutuo: perché non sono la stessa cosa

È proprio il metodo finanziario a mettere in evidenza la somiglianza economica tra leasing finanziario e acquisto finanziato con debito. Il metodo patrimoniale, invece, mantiene più evidente la differenza giuridica tra i due contratti.

Errori tipici negli esercizi sul leasing

Metodo da usare in un esercizio d’esame

Quando il testo chiede espressamente il metodo patrimoniale, conviene procedere in questo ordine: individuare maxi-canone e canoni; registrare le fatture e l’IVA; verificare la competenza temporale al 31 dicembre; calcolare l’eventuale risconto attivo; registrare il riscatto solo alla fine del contratto; iniziare l’ammortamento del bene riscattato dal momento in cui entra tra le immobilizzazioni.

Quando il testo chiede il metodo finanziario, il procedimento cambia: determinare il valore iniziale del bene e del debito; costruire o utilizzare il piano finanziario; per ogni canone separare interessi e quota capitale; ridurre il debito della sola quota capitale; calcolare separatamente l’ammortamento del bene; verificare alla fine che il debito residuo coincida con il piano di rimborso.

Esercizio finale di confronto

Beta S.p.A. stipula un leasing finanziario relativo a un impianto. Ai fini dell’esercizio si assumono: valore finanziario iniziale 60.000 euro; durata del contratto tre anni; tre canoni annuali da 24.126,89 euro; tasso implicito 10%; vita utile del bene cinque anni; valore residuo nullo. Trascuriamo l’IVA per concentrarci sulla logica contabile.

Nel metodo finanziario il debito iniziale è 60.000 euro. Nel primo anno gli interessi sono 6.000 euro; la quota capitale del canone è 24.126,89 - 6.000 = 18.126,89 euro; il debito residuo è quindi 41.873,11 euro. L’ammortamento annuo del bene è 60.000 / 5 = 12.000 euro.

Nota concettuale sui principi contabili

Il confronto tra metodo patrimoniale e metodo finanziario è molto utilizzato in economia aziendale per comprendere la differenza tra forma giuridica e sostanza economica. Nella pratica professionale il trattamento effettivo dipende dal quadro contabile applicabile e dalle regole vigenti. Per gli esercizi didattici bisogna quindi seguire il metodo espressamente richiesto dal testo, senza mescolare scritture appartenenti a impostazioni diverse.

Enti previdenziali e assicurativi

Gli enti previdenziali sono organismi pubblici che raccolgono contributi e finanziano prestazioni di natura previdenziale e assistenziale, come pensioni, indennità di malattia, maternità, disoccupazione e altre forme di tutela. Per la generalità dei lavoratori dipendenti del settore privato il principale ente è l’INPS (Istituto Nazionale della Previdenza Sociale). Nel rapporto di lavoro una parte dei contributi è a carico dell’impresa e costituisce un costo aggiuntivo rispetto alla retribuzione lorda; un’altra parte è trattenuta al lavoratore e rappresenta un debito dell’impresa verso l’ente fino al versamento. L’impresa agisce quindi anche come sostituto nel pagamento di somme che economicamente gravano sul dipendente.

Alcune prestazioni spettanti al lavoratore possono essere anticipate in busta paga dall’impresa per conto dell’INPS. In questo caso l’impresa matura un credito o riduce il proprio debito verso l’istituto. Il versamento periodico all’ente avviene per la differenza tra contributi dovuti e somme anticipate per suo conto.

Struttura della busta paga dal punto di vista contabile

Esercizio completo sulle retribuzioni

Consideriamo il seguente esempio completo: retribuzioni lorde 16.850 euro; assegni e indennità anticipate ai dipendenti per conto dell’INPS 1.285 euro; contributi a carico dei dipendenti 1.548 euro; ritenute fiscali 2.040 euro; contributi a carico dell’impresa 5.055 euro. Il netto da pagare ai dipendenti è: 16.850 + 1.285 - 1.548 - 2.040 = 14.547 euro.

Versamento unificato di contributi, ritenute e IVA

Supponiamo che, oltre ai 5.318 euro dovuti agli istituti previdenziali e ai 2.040 euro di ritenute fiscali, l’impresa debba versare 2.151 euro di IVA. Il pagamento complessivo tramite banca è 9.509 euro.

Costo complessivo del lavoro

È essenziale distinguere il costo del lavoro dal netto percepito dal dipendente. Nel nostro esempio il costo immediato rilevato nel conto economico è dato almeno da retribuzioni lorde 16.850 euro + oneri sociali a carico dell’impresa 5.055 euro = 21.905 euro. Le ritenute previdenziali e fiscali a carico del lavoratore non sono ulteriori costi dell’impresa: sono somme trattenute dal debito verso il dipendente e successivamente versate agli enti. Analogamente, le prestazioni anticipate per conto dell’INPS non costituiscono un costo proprio dell’impresa, perché sono recuperate nei rapporti con l’istituto.

Schema riassuntivo delle scritture del personale

Controllo di quadratura: ogni singolo articolo deve presentare totale Dare uguale al totale Avere. Inoltre, al termine del ciclo paga, il conto Personale c/retribuzioni deve normalmente risultare chiuso se tutte le retribuzioni sono state pagate; restano invece aperti fino al versamento i debiti verso gli istituti previdenziali e verso l’Erario.

Registro di carico e scarico

Un registro interno può essere organizzato per data, descrizione, carichi, scarichi e consistenza. Il controllo finale consiste nel verificare che la consistenza contabile coincida con i valori realmente presenti in cassa. Se il registro indica 40 euro di marche da bollo e 12 euro di francobolli, l’inventario fisico dovrebbe confermare complessivamente 52 euro.

Valori bollati come valori finanziari

I valori bollati comprendono, a seconda delle esigenze aziendali, marche da bollo e altri valori acquistati anticipatamente e destinati a essere utilizzati in momenti successivi. Fino al loro impiego rappresentano valori disponibili assimilabili a mezzi finanziari in senso lato; il costo si manifesta quando vengono effettivamente consumati per le finalità amministrative dell’impresa.

Per questo è utile distinguere acquisto e consumo. Se l’impresa acquista un quantitativo significativo di valori bollati e ne mantiene una parte a fine periodo, registrare immediatamente tutto come costo può alterare la competenza. Un sistema di carico e scarico consente di conoscere la consistenza residua e attribuire al periodo soltanto quanto effettivamente utilizzato.

Prelievo personale

Il titolare preleva 600 euro dal conto corrente aziendale per spese personali.

Versamento personale

Il titolare versa 2.000 euro personali nella cassa aziendale per rafforzare temporaneamente la liquidità.

Imposte personali e imposte dell’impresa

Un punto importante riguarda le imposte. Non tutte le imposte pagate utilizzando il conto bancario aziendale costituiscono costi dell’impresa. Nelle imprese individuali, le imposte che colpiscono il reddito personale dell’imprenditore sono estranee alla gestione aziendale e devono essere trattate come prelevamenti personali. Le imposte che, invece, sono specificamente riferibili all’attività d’impresa e costituiscono un onere dell’esercizio seguono il normale trattamento economico previsto dalla disciplina contabile e fiscale applicabile.

Per l’esame, quindi, non bisogna classificare automaticamente “imposta pagata = costo”: bisogna chiedersi chi è il soggetto colpito dal tributo e quale rapporto ha il pagamento con la gestione aziendale.

Prelevamento di denaro e prelevamento di beni

Il titolare può prelevare denaro dalla cassa o dal conto corrente per esigenze personali. In tal caso diminuiscono le disponibilità dell’impresa e, in contropartita, diminuisce il patrimonio netto attraverso un conto intestato al titolare. Non nasce un costo di esercizio, perché l’uscita non è sostenuta per produrre ricavi.

Più delicato è il prelevamento di beni destinati alla vendita o di altri beni aziendali. In questi casi occorre distinguere l’aspetto patrimoniale dall’eventuale trattamento fiscale dell’operazione. Sul piano economico, l’uscita del bene dall’azienda per finalità personali non è un normale costo della gestione caratteristica e deve essere separata dai consumi aziendali.

Versamenti del titolare

Un versamento del titolare aumenta le risorse a disposizione dell’impresa ma non genera un ricavo. È un apporto di capitale proprio: aumenta la liquidità e, in contropartita, il patrimonio netto. Confondere apporti e ricavi porterebbe a sovrastimare il risultato economico.

Come si determina l’eccedenza

Per ogni conto si confrontano il totale Dare e il totale Avere. Se il totale Dare è maggiore, il conto presenta un’eccedenza Dare pari alla differenza; se il totale Avere è maggiore, presenta un’eccedenza Avere. Se i totali coincidono il conto è spento e non presenta eccedenza.

Il controllo fondamentale deriva dalla partita doppia: la somma dei totali Dare di tutti i conti deve coincidere con la somma dei totali Avere; inoltre, la somma delle eccedenze Dare deve coincidere con la somma delle eccedenze Avere. Se ciò non avviene esiste un errore di registrazione, trascrizione o calcolo.

Situazione patrimoniale e situazione economica

Dalla situazione contabile è possibile separare i conti patrimoniali dai conti economici. I conti patrimoniali confluiscono nella situazione patrimoniale, che evidenzia attività, passività e patrimonio netto; i conti economici di reddito confluiscono nella situazione economica, che mette a confronto costi e ricavi. Prima delle scritture di assestamento queste situazioni sono ancora provvisorie: il reddito e il patrimonio definitivo richiedono le rettifiche di fine esercizio.

Esempio di situazione contabile per totali ed eccedenze

Nel prospetto d’esempio le eccedenze non rappresentano automaticamente attività e passività: occorre prima conoscere la natura del conto. Un saldo Dare di Merci c/acquisti è un costo; un saldo Dare di Crediti v/clienti è un’attività. La collocazione in situazione patrimoniale o economica dipende quindi dalla natura contabile, non soltanto dal lato in cui compare il saldo.

Dalla situazione contabile al controllo della contabilità

La situazione contabile è un prospetto di controllo che riepiloga i movimenti e i saldi dei conti di mastro. La sua utilità non consiste soltanto nel verificare l’uguaglianza aritmetica tra Dare e Avere: permette anche di osservare la struttura provvisoria di attività, passività, patrimonio netto, costi e ricavi prima delle scritture di assestamento.

Una situazione contabile che quadra non garantisce automaticamente l’assenza di errori. Due errori di pari importo e segno opposto possono compensarsi; un’operazione può essere stata omessa completamente; un importo può essere stato registrato nei conti sbagliati ma rispettando comunque la partita doppia. La quadratura è quindi un controllo necessario, non sufficiente.

Il passaggio alla situazione contabile finale richiede le scritture di assestamento. Solo dopo aver integrato e rettificato i valori secondo competenza si possono determinare correttamente il risultato economico e il patrimonio di funzionamento.

Dati iniziali e acquisto di azienda

Mauro costituisce Alfa S.p.A. conferendo 550.000 euro tramite assegno, immediatamente versato sul conto corrente. Successivamente Alfa acquista un complesso aziendale da Pratesi per 500.000 euro. Il patrimonio acquisito comprende fabbricati 300.000 euro, macchine 25.000 euro, merci 60.000 euro, crediti verso clienti 120.000 euro e cambiali attive 20.000 euro; vengono inoltre accollati debiti verso fornitori per 100.000 euro e un mutuo di 110.000 euro. Il valore netto delle attività e passività acquisite è 315.000 euro; la differenza rispetto al prezzo di 500.000 euro, pari a 185.000 euro, costituisce avviamento.

Costi di costituzione e operazioni di acquisto

Il professionista che segue la costituzione emette una fattura per 1.000 euro di compenso, con contributo previdenziale 4% e IVA 22%; ipotizziamo una ritenuta d’acconto del 20% sul compenso professionale. L’impresa registra il costo, l’IVA detraibile, il debito verso il professionista e il debito verso l’Erario per la ritenuta.

Vendita, incasso e altre operazioni

Come costruire la situazione contabile finale

Dopo aver registrato tutte le operazioni sul giornale, ciascun importo viene riportato nel relativo conto di mastro. Per ogni conto si sommano i movimenti Dare e Avere e si determina l’eccedenza. La situazione contabile viene poi costruita copiando tali valori, senza modificare i saldi. Solo dopo questo controllo si procede alla separazione tra situazione patrimoniale e situazione economica.

La verifica non consiste nel confrontare attività e passività prese isolatamente, ma nel controllare l’intera contabilità: totale Dare generale = totale Avere generale. Nella situazione economica, la differenza tra ricavi e costi rappresenta un risultato provvisorio finché non sono state eseguite le scritture di assestamento.

Scadenza e versamento dell’IVA

Dopo la liquidazione periodica, l’eventuale debito IVA viene versato secondo la periodicità applicabile. Dal punto di vista contabile, il versamento avviene tramite modello F24 insieme ad altri debiti fiscali e contributivi eventualmente presenti. La registrazione estingue il debito verso l’Erario e riduce la banca.

Richiamo al leasing

Nel leasing il bene rimane di proprietà della società concedente durante il contratto, mentre l’utilizzatore paga canoni periodici e può disporre di un’opzione finale di riscatto. In sede di esame è importante non confondere il canone di leasing con una rata di mutuo: nel mutuo l’impresa acquista direttamente il bene e contrae un debito finanziario; nel leasing paga un corrispettivo per l’utilizzo secondo la struttura contrattuale.

Ritenute previdenziali e fiscali sul personale

Le ritenute operate sui dipendenti non rappresentano costi aggiuntivi per l’impresa: sono somme comprese nella retribuzione lorda che il datore trattiene e versa per conto del lavoratore. Gli oneri sociali a carico dell’impresa, invece, sono un vero costo ulteriore. Il conto Personale c/retribuzioni funge da conto di regolamento: viene accreditato quando si liquida la retribuzione lorda e addebitato quando si rilevano le trattenute e si paga il netto.

Domande di verifica sulla situazione contabile

• Il totale Dare di Crediti v/clienti rappresenta tutti gli addebiti effettuati al conto, non necessariamente il valore dei crediti ancora da riscuotere: per conoscere quest’ultimo serve il saldo.

• Il totale Avere di Debiti v/fornitori rappresenta gli accrediti registrati nel conto; anche qui il debito residuo è dato dall’eccedenza, non dal totale dei movimenti.

• Una situazione completa considera le registrazioni dall’inizio dell’esercizio; una situazione parziale riguarda un intervallo limitato.

• La situazione per eccedenze è più immediata per analizzare saldi patrimoniali ed economici; quella per totali è utile anche per il controllo dei movimenti.

Quesiti ragionati

Esercizio: valori bollati

Un’impresa acquista 250 euro di valori bollati. A fine mese l’inventario fisico mostra 85 euro ancora disponibili. Determinare il costo utilizzato e le scritture.

Esercizio: ciclo paghe e versamento unificato

Ricostruiamo un esercizio equivalente a quello proposto: retribuzioni lorde 35.455 euro; contributi dipendente 3.200 euro; ritenute fiscali 5.495 euro; contributi a carico dell’impresa 10.879 euro. Il netto pagato ai dipendenti è quindi 26.760 euro. Supponiamo inoltre un debito IVA di 5.840 euro.

Correzione di una situazione contabile

L’ultima parte della pagina propone il riconoscimento di errori in una situazione contabile. Il metodo corretto è controllare contemporaneamente natura del conto, saldo normale e coerenza tra Dare/Avere. Alcuni esempi tipici: un fondo ammortamento non deve essere trattato come attività; il patrimonio netto ha normalmente saldo Avere; i resi su acquisti sono rettifiche di costi e normalmente presentano saldo Avere; i rimborsi di costi di vendita sono componenti positivi di reddito. Il semplice fatto che un conto sia scritto nella “colonna sbagliata” può quindi rivelare un errore concettuale, non soltanto aritmetico.

Le principali categorie di assestamento

Le denominazioni dei conti possono variare tra diversi piani dei conti; ciò che conta è comprenderne la natura economica e finanziaria. Le scritture di completamento e integrazione aggiungono valori mancanti; le rettifiche sottraggono dal reddito dell’esercizio quote che appartengono al futuro; l’ammortamento attribuisce all’esercizio la quota di utilità consumata di un bene pluriennale.

Perché la contabilità continuativa non basta

Durante l’esercizio la contabilità registra principalmente operazioni documentate da fatture, pagamenti, incassi e altri documenti. Alla data di chiusura, tuttavia, i valori registrati non coincidono necessariamente con i costi e i ricavi di competenza. Alcune operazioni sono maturate senza essere ancora documentate; altre sono già state registrate ma riguardano in parte periodi futuri; alcuni beni sono stati utilizzati soltanto parzialmente; crediti e altre attività possono aver perso valore.

Le scritture di assestamento trasformano quindi i valori contabili in valori di bilancio. La loro funzione è applicare il principio di competenza economica e contribuire alla rappresentazione prudente del patrimonio e del reddito.

Le quattro famiglie logiche

Le scritture di completamento rilevano componenti già interamente maturati nell’esercizio ma contabilizzati soltanto alla fine, come interessi di conto corrente o alcune imposte. Le scritture di integrazione aggiungono costi e ricavi di competenza non ancora registrati, come ratei e fatture da ricevere o da emettere. Le scritture di rettifica rinviano al futuro quote già contabilizzate ma non di competenza, come risconti e rimanenze. Le scritture di ammortamento ripartiscono sistematicamente il costo delle immobilizzazioni sulla loro vita utile.

Inventario di esercizio

L’inventario di esercizio è il processo di ricognizione, valutazione e rappresentazione degli elementi patrimoniali alla data di chiusura. Non coincide con il semplice conteggio fisico del magazzino: comprende disponibilità liquide, crediti, debiti, rimanenze, immobilizzazioni, fondi, ratei, risconti e tutte le altre poste necessarie a determinare correttamente patrimonio e reddito.

Competenza economica: costi e ricavi sospesi, maturati e stimati

Il principio di competenza impone di attribuire a ciascun esercizio i componenti di reddito che economicamente gli appartengono, indipendentemente dal momento in cui avvengono incassi e pagamenti. Da questa esigenza derivano tre grandi categorie di intervento: integrazione di costi e ricavi già maturati ma non ancora rilevati; rettifica di costi e ricavi già rilevati ma in parte di competenza futura; valutazione di elementi patrimoniali la cui misura definitiva richiede stime.

Un costo può essere finanziariamente sostenuto nell’esercizio ma riguardare anche il successivo: la quota futura deve essere sospesa mediante un risconto attivo. Un costo già maturato ma non ancora pagato o documentato deve invece essere integrato, per esempio mediante un rateo passivo o una fattura da ricevere. La stessa logica opera specularmente per i ricavi.

Le valutazioni di ammortamenti, svalutazioni, rimanenze e fondi richiedono giudizi tecnici. Non sono semplici rettifiche aritmetiche: trasformano informazioni operative e stime in valori contabili coerenti con prudenza, competenza e rappresentazione del patrimonio.

Interessi attivi bancari

Gli interessi attivi maturati sul conto corrente costituiscono un ricavo finanziario. La banca può accreditare l’importo al netto di una ritenuta fiscale; in tal caso occorre distinguere il ricavo lordo dalla ritenuta subita. Per semplicità, supponiamo interessi lordi di 1.000 euro e ritenuta 26%: la banca accredita 740 euro e 260 euro rappresentano una ritenuta fiscale/credito d’imposta secondo la struttura didattica adottata.

Interessi passivi bancari

Gli interessi passivi costituiscono un costo finanziario. Se la banca li addebita sul conto corrente entro il 31 dicembre, la scrittura è direttamente misurata dalla diminuzione della banca.

Calcolo degli interessi maturati

Quando gli interessi devono essere determinati proporzionalmente al tempo, la formula di base è: Interesse = Capitale × Tasso × Tempo. Se il tasso è annuo e il tempo è espresso in giorni, occorre utilizzare il denominatore previsto dall’esercizio, spesso 365 giorni oppure l’anno commerciale di 360 giorni. Prima di calcolare bisogna quindi leggere attentamente la convenzione richiesta.

Interessi bancari e ritenute

Sugli interessi attivi accreditati dalla banca può comparire una ritenuta. In tal caso il ricavo finanziario va rilevato per l’importo lordo; la ritenuta rappresenta un credito o un’anticipazione tributaria e la banca accredita soltanto il netto. Registrare come ricavo il solo importo netto sottostimerebbe il rendimento effettivamente maturato.

Completamento e rateo: attenzione al contesto

Negli esercizi scolastici gli interessi maturati a fine periodo possono comparire tra le scritture di completamento quando l’importo è determinabile e l’operazione deve semplicemente essere registrata, oppure tra i ratei quando il costo o ricavo matura proporzionalmente al tempo e la manifestazione finanziaria avverrà in un periodo successivo. È quindi importante seguire la classificazione adottata dal corso, senza perdere di vista la sostanza: imputare all’esercizio la quota maturata.

Esercizio completo di fine anno

Al 31 dicembre Alfa presenta, prima dell’assestamento, IVA ns/credito 16.000 euro, IVA c/acconto 1.500 euro e IVA ns/debito 25.000 euro. Inoltre risultano: merci ricevute il 22 dicembre per 13.000 euro senza fattura; merci vendute e consegnate il 23 dicembre per 3.800 euro senza fattura; costi telefonici maturati 345 euro; provvigioni passive maturate 975 euro; premi su acquisti maturati a favore dell’impresa 1.916,50 euro; premi sulle vendite maturati a favore di un cliente 3.080 euro.

Liquidazione IVA di dicembre

Sulla base dei saldi indicati, prima di considerare eventuali effetti IVA delle fatture differite secondo le regole dell’esercizio, il debito lordo è 25.000 euro e il credito è 16.000 euro. Dopo l’utilizzo dell’acconto IVA di 1.500 euro, il debito residuo è 7.500 euro. La scrittura può essere rappresentata passando attraverso il conto Erario c/IVA.

Stralcio diretto di credito inesigibile

Un credito verso Beta di 2.400 euro è definitivamente irrecuperabile e non esiste un fondo specifico utilizzabile.

Perdita certa e svalutazione: due momenti diversi

La perdita su crediti riguarda una riduzione ormai certa o sufficientemente definitiva del credito. La svalutazione, invece, riguarda una perdita soltanto probabile o stimata. La differenza è fondamentale: nel primo caso il credito viene eliminato, totalmente o parzialmente; nel secondo rimane iscritto ma viene rettificato mediante un fondo o una posta di svalutazione.

Utilizzo del fondo svalutazione crediti

Se negli esercizi precedenti era stato costituito un fondo svalutazione crediti, la perdita certa deve essere confrontata con il fondo disponibile. La parte coperta dal fondo non deve generare nuovamente lo stesso costo: l’accantonamento aveva già anticipato economicamente la perdita stimata. Solo l’eventuale eccedenza rispetto al fondo richiede un ulteriore componente negativo.

Recupero successivo

Se un credito cancellato viene in seguito recuperato, l’incasso non riapre necessariamente il vecchio ricavo commerciale: economicamente si tratta del recupero di una perdita già riconosciuta. È quindi importante non confondere il recupero con una nuova vendita.

Esempio completo

Consideriamo i seguenti dati: retribuzioni utili dell’anno 81.000 euro; TFR maturato negli anni precedenti 16.900 euro; incremento indice ISTAT 1,6%. La quota annua teorica è 81.000 / 13,5 = 6.000 euro. Il coefficiente di rivalutazione è 1,5% + 75% × 1,6% = 2,70%. La rivalutazione lorda del fondo precedente è 16.900 × 2,70% = 456,30 euro. Il TFR lordo maturato nell’anno, prima delle rettifiche fiscali/contributive richieste dall’esercizio, è quindi 6.456,30 euro.

Se, per esempio, il contributo recuperabile dello 0,50% sulle retribuzioni utili è 405 euro, il costo/TFR da accantonare secondo la struttura dell’esercizio viene rettificato di tale importo. Gli importi effettivi dipendono dalle regole fiscali e previdenziali richieste dal testo: ciò che va compreso è il collegamento tra quota maturata, rivalutazione e incremento del debito per TFR.

Natura economica e finanziaria del TFR

Il trattamento di fine rapporto rappresenta una forma di retribuzione differita che matura progressivamente durante il rapporto di lavoro ed è normalmente liquidata alla cessazione, salvo anticipazioni e altre ipotesi previste. Per l’impresa il TFR maturato nell’anno costituisce un costo di competenza dell’esercizio anche se il pagamento avverrà in futuro.

La scrittura di assestamento deve quindi rilevare da un lato il costo del personale maturato e dall’altro l’incremento del debito o fondo relativo al TFR. Negli esercizi successivi il debito viene aggiornato tenendo conto delle quote maturate, delle rivalutazioni previste e delle eventuali liquidazioni o anticipazioni.

Il punto concettuale decisivo è la separazione tra maturazione e pagamento: il costo nasce mentre il dipendente presta la propria attività, non quando l’impresa materialmente eroga il TFR.

Esempio con debito finale

Supponiamo imposte di competenza pari a 30.000 euro e acconti già versati per 22.000 euro. Il debito residuo è 8.000 euro.

Esempio con credito finale

Se, invece, a fronte di imposte di competenza per 30.000 euro fossero stati versati acconti per 33.000 euro, l’impresa avrebbe un’eccedenza di 3.000 euro. Il costo dell’esercizio resta 30.000 euro; la differenza non modifica il costo, ma rappresenta una posizione finanziaria creditoria verso l’Erario.

Esercizio riepilogativo delle scritture di completamento

La riunisce interessi attivi e passivi, fatture da emettere/ricevere, credito insoluto, TFR, imposte e liquidazione IVA. Il modo corretto di affrontare un esercizio simile è procedere per categorie, senza mescolare le scritture: prima si rilevano tutti i componenti mancanti, poi si effettuano le valutazioni e infine la liquidazione dei conti fiscali.

21. Rilevare interessi attivi maturati e l’eventuale ritenuta.

22. Rilevare interessi passivi maturati.

23. Integrare acquisti e vendite senza fattura con fatture da ricevere/emetterе.

24. Stralciare eventuali crediti definitivamente inesigibili.

25. Rilevare la quota TFR maturata nell’anno.

26. Determinare le imposte di competenza e il saldo rispetto agli acconti.

27. Liquidare l’IVA del periodo secondo i saldi dei conti IVA.

Imposte correnti, acconti e saldo

La determinazione delle imposte di competenza richiede di separare il costo tributario dell’esercizio dai versamenti effettuati nel corso dell’anno. Gli acconti non sono nuovi costi quando vengono pagati: sono anticipazioni che verranno confrontate con l’imposta definitivamente determinata. Alla chiusura si rileva il costo d’esercizio e il relativo debito tributario, poi si compensano gli acconti e gli eventuali crediti utilizzabili.

Imposte e liquidità

Anche in questo caso il costo e il pagamento possono avvenire in momenti diversi. Un’impresa può avere un forte costo fiscale di competenza ma aver già versato consistenti acconti; oppure può rilevare il costo a fine esercizio e pagare il saldo nell’anno successivo. Per questo la lettura del Conto economico e quella dei flussi di cassa devono rimanere distinte.

Svalutazione analitica e svalutazione globale

La svalutazione non elimina il credito: il credito resta iscritto per il suo valore nominale e viene rettificato indirettamente mediante il Fondo svalutazione crediti. Lo stralcio, invece, elimina definitivamente il credito quando la perdita è certa.

Esempio completo di valutazione dei crediti commerciali

Alfa presenta crediti commerciali per 154.600 euro. Tra questi, 3.200 euro verso un cliente sono sicuramente inesigibili e devono essere stralciati. Su un secondo credito di 10.000 euro si stima una perdita specifica del 40%, pari a 4.000 euro. Sul portafoglio residuo si ritiene prudente applicare una svalutazione globale del 5%. Supponiamo che non esista un fondo precedente.

Rateo attivo su prestito con interessi posticipati

Il 1° settembre N1 Alfa concede a Beta un prestito di 50.000 euro, da restituire il 1° settembre N2 con interessi annui al 9%, pagabili posticipatamente. Gli interessi complessivi dell’anno sono 4.500 euro. Al 31 dicembre N1 sono maturati quattro mesi su dodici: 4.500 × 4/12 = 1.500 euro. La somma verrà incassata solo nel futuro esercizio, ma il ricavo è già di competenza di N1.

Rateo passivo su mutuo

Il 1° giugno N1 l’impresa ottiene un mutuo quinquennale di 86.000 euro al 5%, con interessi semestrali posticipati. Supponiamo che il 1° dicembre siano stati pagati gli interessi relativi al semestre 1° giugno-1° dicembre. Dal 1° dicembre al 31 dicembre matura un ulteriore mese di interesse che sarà pagato il 1° giugno N2. La quota di competenza è 86.000 × 5% × 1/12 = 358,33 euro.